Problema;
Societatea are inregistrate creante clienti a caror perioada de neincasare depaseste 270 zile. De asemeni societatea a intentat actiune de executare a creantelor catre clientii sai. La sfarsitul anului se poate constitui provizion pentru acesti clienti?Care este modul de inregistrare in contabilitate la constitutire si modul de inchidere al provizionului in cazul incasarii creantei, respectiv declararii procedurii de falimet.
Rezolvare:
Din punct de vedere contabil, Ordinul nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene mentioneaza definitii clare privind creantele pentru care exista risc de neincasare in viitor. Astfel, potrivit punctului 33 alin. (1) “Ajustarile de valoare cuprind toate corectiile destinate sa tina seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilantului, indiferent daca acea reducere este sau nu definitiva. Ajustarile de valoare pot fi: ajustari permanente, denumite in continuare amortizari, si/sau ajustarile provizorii, denumite in continuare ajustari pentru depreciere sau pierdere de valoare, in functie de caracterul permanent sau provizoriu al ajustarii activelor.”
Potrivit punctului 175 “Pentru deprecierea creantelor din conturile de clienti, decontari in cadrul grupului si debitori, cu ocazia inventarierii la sfarsitul exercitiului financiar, se reflecta ajustari pentru depreciere, iar creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (punctual 154).”
Din punct de vedere contabil, riscul se analizeaza din punct de vedere al litigiilor existente si din punct de vedere al politicilor contabile ale companiei. Inregistrarea unor ajustari privind depreciarea nu trebuie sa fie o optiune a companiei ci o obligatie in vederea prezentarii unei situatii financiare cat mai corecte.
Depasirea termenului de 270 zile este numai conditie fiscala care poate sa influenteze deductibilitatea costului cu ajustarea.
Din punct de vedere fiscal, exista urmatoarele prevederi in Codul Fiscal privind deductibilitatea costului cu ajustarile pentru depreciere:
Art. 22 – “Provizioane si reserve alineat (1) Contribuabilul are dreptul la deducerea rezervelor si provizioanelor, numai in conformitate cu prezentul articol, astfel:
c) provizioanele constituite in limita unui procent de 20% incepand cu data de 1 ianuarie 2004, 25% incepand cu data de 1 ianuarie 2005, 30% incepand cu data de 1 ianuarie 2006, din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2004;
2. sunt neincasate intr-o perioada ce depaseste 270 de zile de la data scadentei;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului;
j) provizioanele constituite in limita unei procent de 100% din valoarea creantelor asupra clientilor, inregistrate de catre contribuabili, altele decat cele prevazute la lit. d), f), g) si i), care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
1. sunt inregistrate dupa data de 1 ianuarie 2007;
2. creanta este detinuta la o persoana juridica asupra careia este declarata procedura de deschidere a falimentului, pe baza hotararii judecatoresti prin care se atesta aceasta situatie;
3. nu sunt garantate de alta persoana;
4. sunt datorate de o persoana care nu este persoana afiliata contribuabilului;
5. au fost incluse in veniturile impozabile ale contribuabilului.
Din punct de vedere fiscal, exista urmatoarele prevederi in Codul Fiscal privind deductibilitatea costului cu prescrierea creantei:
Art. 21 - Cheltuieli
(2) Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri si:
n) pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, in urmatoarele cazuri:
1. procedura de faliment a debitorilor a fost inchisa pe baza hotararii judecatoresti;
2. debitorul a decedat si creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori;
3. debitorul este dizolvat, in cazul societatii cu raspundere limitata cu asociat unic, sau lichidat, fara succesor;
4. debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul.
(4) Urmatoarele cheltuieli nu sunt deductibile:
o) pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion, potrivit art. 22, precum si pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, in alte situatii decat cele prevazute la art. 21 alin. (2) lit. n). In aceasta situatie, contribuabilii care scot din evidenta clientii neincasati sunt obligati sa comunice in scris acestora scoaterea din evidenta a creantelor respective, in vederea recalcularii profitului impozabil la persoana debitoare, dupa caz.”
Exemplu - Evaluarea creantelor la valoarea probabila de incasare
Entitatea X SA a facturat entitatii Y SA, in luna ianuarie 2006, produse finite in valoare de 250.000 lei, din care a incasat suma de 230.000 lei.
La 31.12.2006, cu ocazia inventarierii creantelor, X SA constata ca este posibil, ca suma restanta de la Y SA, sa nu se mai incaseze in viitorul apropiat deoarece aceasta societate a intrat in incapacitate de plata.
In anul 2007 se pronunta falimentul entitatii Y, iar lichidatorii vireaza entitatii X suma de 10.000 lei. Ca urmare a acestor operatiuni, X SA efectueaza urmatoarele inregistrari in contabilitate:
Anul 2006
1) livrarea produselor catre Y SA in ianuarie 2006:
4111 Clienti = 701 Venituri din vanzarea produselor finite 250.000 lei
2) incasarea partiala a facturilor emise pentru produsele livrate:
5121 Conturi la banci in lei = 4111 Clienti 230.000 lei
3) la 31.12.2006, cu ocazia desfasurarii lucrarilor de inchidere a exercitiului financiar al anului 2006, pentru suma de 20.000 lei (creanta restanta) cu probabilitate mare de neincasare se inregistreaza o ajustare ca urmare a riscului de neincasare a creantei respective:
4118 Clienti incerti sau in litigiu = 4111 Clienti 20.000 lei
6814 Cheltuieli de exploatare privind = 491 Ajustari pentru deprecierea 20.000 lei
ajustarile pentru deprecierea creantelor - clienti
activelor circulante
FISCAL: fiind indeplinite toate conditiile (art. 22 1) c)), 30% din costul inregistrat in cont 6814 va fi cost deductibil, iar diferenta de 70% va fi cost nedeductibil
Anul 2007
1) incasarea partiala a creantei incerte in valoare de 10.000 lei si anularea deprecierilor aferente:
5121 Conturi la banci in lei = 4118 Clienti incerti sau in litigiu 10.000 lei
491 Ajustari pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustari pentru 10.000 lei
deprecierea activelor circulante creantelor – clienti
FISCAL: venitul va fi 30% impozabil si 70% neimpozabil corespunzator tratamentului fiscal al costului aferent.
2) inregistrarea scaderii din evidenta a sumei care nu mai poate fi incasata, conform hotararii
judecatoresti:
654 Pierderi din creante = 4118 Clienti incerti sau in litigiu 10.000 lei
si anularea ajustarii efectuate:
FISCAL: fiind indeplinite toate conditiile (art. 21 2) n)), costul va fi considerat deductibil pe baza hotararii judecatoresti.
491 Ajustari pentru deprecierea = 7814 Venituri din ajustari pentru 10.000 lei
deprecierea activelor circulante creantelor – clienti
FISCAL: venitul va fi 30% impozabil si 70% neimpozabil corespunzator tratamentului fiscal al costului aferent.
