Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

 

Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi care trebuie rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi, care pentru societate reprezintă o cheltuială, adică preţul plătit pentru folosirea creditului bancar obţinut.

Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanţării investiţiilor. La acordarea creditelor întreprinderile trebuie să întocmească un dosar de creditare, care trebuie să conţină informaţii privind sediul societăţii, obiectul de activitate, destinaţia creditului, posibilităţile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanţul, balanţa conturilor, etc.

Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 “Credite bancare pe termen lung”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura creditelor angajate:

·        1621 “Credite bancare pe termen lung”

·        1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”

·        1623 “Credite externe guvernamentale”

·        1624 “Credite bancare externe garantate de stat”

·        1625 “Credite bancare externe garantate de bănci”

·        1626 “Credite de la trezoreria statului”

·        1627 “Credite bancare interne garantate de stat”

Aceste conturi sunt, după conţinutul economic, conturi de surse împrumutate iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.

Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evidenţiază cu ajutorul contului 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, care este un cont de datorii după conţinutul economic iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv.

Creditele bancare se pot acorda atât în lei cât şi în valută. În cazul în care se acordă în valută, evidenţa acestora se ţine atât în lei cât şi în valută, evaluarea în lei făcându-se în funcţie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului în contul bancar. În momentul rambursării parţiale sau totale a creditului în valută, ţinând seama că există un alt curs valutar decât cel de la data contractării creditului, apar diferenţele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, după caz, şi se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleaşi diferenţe de curs apar şi la sfârşitul exerciţiului financiar când se reevaluează creditele în valută la cursul de la închiderea exerciţiului, aceste diferenţe fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Acelaşi tratament îl au şi dobânzile asociate creditelor în valută.

În cele ce urmează vom reda câteva operaţii privind creditele bancare pe termen lung sub forma unor studii de caz:

1. O societate comercială primeşte în contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani în sumă 60.000 lei, care se rambursează în tranşe semestriale egale. Dobânda anuală este de 20% şi se achită trimestrial. În anul doi, din motive financiare, ultima tranşă a creditului, precum şi dobânda aferentă ultimului trimestru se achită în cel de-al treilea an.

Primirea  creditului	5121	=	1621	60.000
Înregistrarea şi achitarea dobânzii din trimestrul I (dobânda pentru trimestrul II este aceeaşi)	666	=	5121	3.000
Rambursarea primei rate a creditului ( înregistrarea plăţii celei de-a doua şi a treia rate este identică)	1621	=	5121	15.000
Dobânda pentru trimestrul III (dobânda pentru trimestrul IV este aceeaşi)	666	=	5121	2.250
Dobânda pentru trimestrul I al anului 2	666	=	5121	1.500
Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante	1621	=	1622	15.000
Înregistrarea dobânzii neachitate la scadenţă	666	=	1682	1.500
Rambursarea creditului restant	1622	=	5121	15.000
Achitarea dobânzii restante	1682	=	5121	1.500

2.O societate comercială primeşte un credit bancar în devize pe 3 ani în valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie în două tranşe egale la sfârşitul fiecărui an. Dobânda anuală este de 10% şi se achită la sfârşitul fiecărui an. La sfârşitul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfârşitul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR.

Primirea creditului	5124	=	1621	32.000
Înregistrarea şi achitarea dobânzii din primul an	666	=	5124	3.300
Rambursarea primei rate a creditului	% 1621 665	=	5124	16.500 16.000 500
Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente creditului rămas nerambursat	665	=	1621	500
Achitarea dobânzii din al doilea an	666	=	5124	1.650
Rambursarea creditului rămas la sfârşitul celui de-al doilea an	1621	=	% 5124 765	16.500 15.500 1.000

Obligaţiuni

      Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificările ulterioare, societăţile pe acţiuni pot emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentru o sumă care să nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent, conform celui din urmă bilanţ contabil aprobat.
Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie de o valoare egală şi acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în formă dematerializată, prin înscriere în cont.
Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă. Înainte de scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare pot fi rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii lor nominale, stabilită de societate şi anunţată public înainte de data tragerii la sorţi.

O societate comercială emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25 lei, care se vând prin bancă la preţul de 20 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 2 ani, apoi se anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale.

Emisiunea obligaţiunilor cu primă
461=161 20.000
169= 161 5.000
Încasarea prin bancă a valorii obligaţiunilor emise 5121 = 461 20.000
Amortizarea primelor de rambursare în primul an 6868 = 169 2.500
Amortizarea primelor de rambursare în al doilea an 6868 = 169 2.500
Răscumpărarea la scadenţă a obligaţiunilor la valoarea nominală 505 = 5311 25.000
Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 25.000

Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni ale societăţii emitente, în condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică.

 O societate comercială emite 1.000 de obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 25 lei/bucată. Dobânda anuală este de 18%. După un an şi jumătate obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, iar apoi se anulează. Se înregistrează şi plata dobânzii. Atât vânzarea cât şi cumpărarea obligaţiunilor, precum şi plata dobânzii se realizează cu numerar.



Emisiunea obligaţiunilor conform prospectului 461 = 161 25.000

Încasarea în numerar a valorii obligaţiunilor emise 5311 = 461 25.000

Cheltuielile cu dobânda pentru primul an 666 = 1681 4.500

Plata dobânzii pentru primul an 1681 = 5311 4.500

Cheltuielile cu dobânda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an 666 = 1681 2.250

Plata dobânzii pentru cel de-al doilea an 1681 = 5311 2.250

Răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă 505 = 5311 25.000

Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 25.000


O societate comercială emite 1.000 de obligaţiuni cu loterie la valoarea nominală de 30 lei. La tragerea la sorţi se acordă câştiguri în numerar de 3.000 lei. Ulterior, se răscumpără la bursă 100 de obligaţiuni la preţul de 29 lei/bucată şi 200 de obligaţiuni la preţul de 32 lei/bucată, care apoi se anulează. Toate decontările se fac în numerar.




Emisiunea de obligaţiuni 461 = 161 30.000

Vânzarea obligaţiunilor 5311 = 461 30.000

Acordarea câştigurilor în numerar 668 = 5311 3.000

Răscumpărarea a 100 de obligaţiuni 505 = 5311 2.900

Răscumpărarea a 200 de obligaţiuni 505 = 5311 6.400

Anularea obligaţiunilor răscumpărate
161= 505 9000
6642 = 505 300

Contabilitatea provizioanelor

Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt:
a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c) alte provizioane.

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.
Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:
(a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
(b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi
(c) suma poate fi estimată credibil.

Constituirea provizioanelor este impusă de două principii de bază care stau la baza organizării contabilităţii:
• prudenţa, care presupune, în esenţă, contabilizarea oricărei pierderi probabile şi necontabilizarea veniturilor probabile;
• independenţa exerciţiului, conform căruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciţiului se iau în considerare toate cheltuielile şi veniturile provenite din acel exerciţiu, indiferent de momentul în care are loc decontarea.

Conceptul de provizion se pretează la două interpretări:
• interpretarea contabilă, care presupune stabilirea mărimii acestuia şi reflectarea provizionului în contabilitate;
• interpretarea economică, conform căreia provizionul este un element de cheltuială la constituire, şi, respectiv, de venit la anulare.

Contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului de grupare 151 “Provizioane” în cadrul căruia s-au instituit conturi operaţionale de gradul II pentru următoarele elemente:
1511 „Provizioane pentru litigii”
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”
1513 „Provizioane pentru dezafectare, imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea”
1514 „Provizioane pentru restructurare”
1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare”
1516 „Provizioane pentru impozite”
1518 „Alte provizioane”

Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unităţii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu.
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie în cazul livrărilor de bunuri cu termen de garanţie existând astfel posibilitatea ca o parte din cei cărora societatea le-a livrat bunurile respective să solicite remedierea sau înlocuirea acestora ceea ce presupune existenţa unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mărime, acestea se dimensionează prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrărilor pentru care se acordă garanţii. În ramura construcţiilor provizioanele de această natură se constituie la nivelul reţinerilor făcute de către beneficiarul lucrării de construcţii – montaj.
Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea. Potrivit legislaţiei din România, acest provizion urmează a fi folosit de către agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic.
Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatărilor zăcămintelor minerale.
Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entităţii;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii;
d) organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.
Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare urmează a fi utilizat în contabilitatea entităţilor care vor administra pensiile private şi alte beneficii ale angajaţilor asimilate pensiilor.
Provizioane pentru impozite se utilizează pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care, potrivit legislaţiei în vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferentă perioadei curente în relaţia cu statul.
Alte provizioane reflectă provizioanele constituite pentru alte elemente decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente.
Mecanismul de constituire şi anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concretă.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la venituri.

Înregistrările contabile privind provizioanele sunt:

• Constituirea sau suplimentarea provizioanelor:

6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” = 151 „Provizioane”

• Diminuarea sau anularea provizioanelor, rămase fără obiect, parţial sau total:

151X „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Contabilitatea rezervelor

Rezervele sunt considerate surse asimilate celor proprii, deci formă de manifestare a capitalurilor proprii, reprezentând profituri capitalizate, însă spre deosebire de acestea, nu sunt generatoare de dividende.
Structura rezervelor pe care o entitate le poate constitui este:
• Rezervele legale – conform Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările ulterioare, rezervele legale se formează prin aplicarea în fiecare an a unei cote de 5% asupra profitului brut din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile aferente acestor venituri neimpozabile, până când acestea vor atinge a cincea parte din capitalul social subscris şi vărsat.
• Rezerve statutare sau contractuale. Constituirea acestor rezerve se face din profitul net, dacă sunt prevăzute în actul constitutiv al societăţii comerciale şi dacă adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor decide aceasta.
• Alte rezerve. Societăţile comerciale pot constitui alte rezerve din profitul net, primele legate de capital, din profitul reportat , din diferenţele de curs valutar care apar cu ocazia constituirii capitalului prin aporturi evaluate în valută, etc.
• Rezerve de valoare justă fac obiectul doar a contabilităţii consolidate, în cazul în care se optează pentru evaluarea instrumentelor financiare la valoarea justă.
• Rezerve reprezentând surplusul din reevaluare se constituie pe măsura amortuzării activelor corporale reevaluate sau în momentul vânzării sau casării acestora, reprezentând câştigul realizat din reevaluare.

După modul de constituire şi utilizare rezervele sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 106 „Rezerve”, structurându-se astfel:
- 1061 „Rezerve legale”
- 1063 „Rezerve statutare sau contractuale”
- 1064 „Rezerve de valoare justă”
- 1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerva din reevaluare”
- 1068 „Alte rezerve”

Rezervele, pot fi utilizate pentru:
a) acoperirea pierderilor din exerciţiul curent sau precedente;
b) încorporarea în capitalul social (cu excepţia rezervelor legale).

Contabilitatea primelor legate de capital

 Primele legate de capital apar în cazul majorării capitalului social al întreprinderii prin noi aporturi în natură şi/sau în numerar, ulterior înfiinţării societăţii. Prin acestea se asigură condiţii de egalitate între vechii acţionari şi noii acţionari. Noii acţionari trebuie să “plătească” pentru a intra într-o societate deja înfiinţată, societate care este mai puternică decât în momentul iniţial, când, pentru a deveni acţionar, ar fi trebuit să plătească doar valoarea nominală pentru o acţiune. Ulterior însă, pentru a obţine o acţiune a societăţii, noul acţionar va trebui să aducă un aport mai mare decât valoarea nominală, diferenţa fiind considerată prima legată de capital.
Structura primelor legate de capital este:
• Prima de emisiune, apare în cazul majorării capitalului social prin noi aporturi în numerar şi se stabileşte ca diferenţă între valoarea de emisiune a noilor acţiuni sau părţi sociale (mai mare) şi valoarea nominală (mai mică) a acestora;
• Prima de fuziune apare în cazul majorării capitalului social în urma unei fuziuni prin absorbţie şi se calculează ca diferenţă între valoarea netă de aport a societăţii absorbite şi suma cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante. Menţionăm că în cazul fuziunii creare, nu apare prima de fuziune;
• Prima de aport, apare în cazul aporturilor noi în natură şi se determină ca diferenţă între valoarea bunurilor aduse ca aport în natură de acţionari sau asociaţi şi suma cu care a crescut capitalul social (valoarea nominală totală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport);
• Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni poate să apară atunci când, conform prospectului de emisiune, obligaţiunile emise se convertesc în acţiuni. Prima de conversie se determină ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestor obligaţiuni.

În contabilitate primele legate de capital sunt reflectate cu ajutorul contului sintetic 104 “Prime legate de capital”, cont de pasiv, detaliat pe conturi sintetice de gradul II, conform structurii de mai sus, astfel:
- 1041 “Prime de emisiune”
- 1042 “Prime de fuziune/divizare”
- 1043 “Prime de aport”
- 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”

Indiferent de felul sau natura primelor apărute în contabilitatea societăţilor comerciale, ele pot fi utilizate astfel: -încorporarea în capitalul social,
- la alte rezerve
-pentru acoperirea pierderilor.

Acţiunile unei societăţi comerciale

Acţiunile unei societăţi comerciale se pot evalua la:


• Valoarea nominală – determinată ca raport între mărimea capitalului social şi numărul de acţiuni emise;

• Valoarea contabilă (matematică) – calculată ca raport între activul net contabil (ANC) şi numărul de acţiuni.

ANC = Activ total – Datorii = Capitaluri proprii

• Valoarea de emisiune – preţul la care se vând pe piaţa primară a titlurilor acţiunile emise;

• Cursul bursier – preţul la care se tranzacţionează pe piaţa secundară titlurile. Este o valoare de piaţă. În cazul în care titlurile nu sunt tranzacţionabile, atunci, în vederea vânzării, acestea se evaluază la o valoare stabilită în urma unei evaluări

Noţiunea de capital

Noţiunea de capital are cel puţin trei accepţiuni principale:

1. O accepţiune economică potrivit căreia capitalul este o categorie economică care exprimă totalitatea resurselor materiale, acumulate şi reproductibile, care prin asociere cu ceilalţi factori de producţie, participă la realizarea de noi bunuri economice, în scopul obţinerii unui profit. În această calitate mai este cunoscut şi prin denumirile formale pe care le îmbracă de: capital real, capital tehnic sau fizic, bunuri investiţionale, bunuri capital, bunuri instrumentale, capital echipament. După modul în care diferitele componente ale capitalului real participă la producţie, se consumă şi se înlocuiesc, acesta se întâlneşte în practica curentă sub una din formele: capital fix şi capital circulant sau capital fix, variabil şi regulat.

2. O accepţiune financiară potrivit căreia capitalul este resursa care, cu timpul produce avantaje (profit). Este în relaţie pozitivă cu investirea şi negativă cu consumul.

3. O accepţiune juridică potrivit căreia capitalul este un drept, o relaţie între individ sau grup de indivizi şi ansamblul de bunuri cuprinzând: bani, maşini, echipamente, clădiri, materii prime şi materiale, pământ, hârtii de valoare, creanţe, deci total active.
Corelat cu această ultimă accepţiune “din punt de vedere financiar – contabil capitalurile deţinute de asociaţi sau acţionari reprezintă componente ale pasivului patrimonial destinat a finanţa de o manieră durabilă activul patrimonial. Pe considerentul că ele se află la dispoziţia agenţilor economici pe o perioadă mai mare de timp, de regulă mai mare de un an, ele poartă denumirea de capitaluri permanente.”

IASB

În viziunea cadrului conceptual contabil IASB, capitalul propriu „reprezintă dreptul acţionarilor (interesul rezidual) în activele întreprinderii, după deducerea tuturor datoriilor acesteia”.

Capitalurile permanente

Privite din punct de vedere structural, capitalurile permanente cuprind:
1. capitalurile proprii, reprezentate de capitalul subscris şi cel vărsat, în cazul societăţilor comerciale; patrimoniul regiei şi cel public, în cazul regiilor; primele legate de capital; rezervele din reevaluare; rezerve; rezultatul reportat; rezultatul exerciţiului;
2. provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli care reprezintă o sursă de finanţare proprie rezultată din aplicabilitatea prudenţei în contabilitate
3. capitalurile străine, reprezentate de: împrumuturi de obligaţiuni; credite bancare pe termen lung; datorii ce privesc imobilizările financiare; alte împrumuturi şi datorii asimilate şi dobânzile aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate, toate cu un termen de exigibilitate mai mare de un an.

O categorie aparte în cadrul capitalurilor întreprinderii o reprezintă subvenţiile pentru investiţii care datorită particularităţilor acestei surse de finanţare este încadrată în bilanţ în categoria Veniturilor în avans, punându-se în evidenţă, mai explicit, aplicarea principiului independenţei exerciţiilor financiare şi în domeniul surselor de finanţare a întreprinderilor.