Locatarul poate efectua asupra unui bun închiriat o serie de lucrari, respectiv lucrari de întretinere si reparatii, care fie sunt în sarcina sa potrivit legii sau prevederilor contractuale, fie sunt în sarcina celeilalte parti contractante, sau lucrari de investitii.
În ceea ce priveste reparatiile efectuate la un bun utilizat în baza unui contract de locatiune, se impune sa fac câteva precizari cu privire la partea contractanta careia îi revine obligatia de a le efectua.
Codul civil stabileste, în materia reparatiilor efectuate asupra unui bun închiriat,
urmatoarele reguli în ceea ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a le efectua,în raport de natura acestora, respectiv:
a) locatorului, în ceea ce priveste reparatiile capitale si repararea degradarilor
provenind din uzul normal al lucrului. Întrucat locatorul trebuie sa mentina lucrul în stare de a servi la întrebuintarea pentru care a fost închiriat [art. 1420 pct. 2 si art. 1421 alin. (2) C.civ.], acesta trebuie sa efectueze reparatiile
necesare în tot timpul locatiunii, daca în cursul ei bunul are nevoie de asemenea reparatii.
b) locatarului, în ceea ce priveste reparatiile mici (locative)
Conform art. 1429 alin. (1) C.civ, locatarul trebuie sa întrebuinteze bunul închiriat ca un bun proprietar. Aceasta prevedere implica obligatia de a întretine lucrul în tot timpul locatiunii în stare de întrebuintare astfel cum a fost predat.
De aici obligatia locatarului de a efectua reparatiile mici (numite locative, de simpla întretinere), spre deosebire de reparatiile capitale si repararea
degradarilor provenind din uzul normal al lucrului care sunt în sarcina locatorului.
De la fiecare dintre aceste reguli exista o serie de exceptii, reglementate expres de Codul civil sau deduse din interpretarea textelor din Codul civil în jurisprudenta si în doctrina:
1. Reparatiile – indiferent de natura lor (chiar daca sunt locative) – nu cad în sarcina locatarului daca au fost cauzate prin vechime sau forta majora (art. 1448 C.civ) ori caz fortuit si,bineînteles, din culpa locatorului, inclusiv viciile de constructie.
2. Daca degradarea bunului se datoreaza culpei locatarului, el va fi obligat sa efectueze reparatiile, pe cheltuiala sa, chiar daca nu sunt locative.
Întrucat prevederile Codului civil referitoare la obligatia de a efectua reparatii la bunul închiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, partile pot deroga, prin contractele încheiate, de la regimul juridic mai sus expus.
Reguli speciale guverneaza însa reparatiile efectuate asupra unui bun imobil având destinatia de locuinta , reglementându-se expres regimul juridic al reparatiilor efectuate la locuinta închiriata,inclusiv nulitatea de drept a oricarei clauze cuprinse în contractul de închiriere, care exonereaza proprietarul de obligatiile ce îi revin potrivit prevederilor legale.
Este stiut faptul ca reglementarile contabile clasifica cheltuielile ulterioare efectuate în legatura cu imobilizarile corporale utilizate în baza unui contract de închiriere fie cheltuieli cu reparatiile, fie cheltuieli cu investitiile.
Reglementarea contabila ofera si criteriile ce trebuie avute în vedere pentru a delimita cele doua tipuri de cheltuieli ulterioare efectuate asupra bunului închiriat, astfel ca (a) lucrarile de reparatii au drept scop asigurarea utilizarii continue a bunului, în vreme ce (b) lucrarile de investitii trebuie sa aiba ca efect îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai bunului si sa conduca la obtinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial, obtinerea de beneficii putându-se realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întretinere si functionare.
Trebuie mentionat faptul ca legiuitorul nu face distinctie între reparatiile capitale si reparatiile curente.
În ceea ce priveste evidentierea acestor cheltuieli în contabilitate, se statueaza ca investitiile se înregistreaza ca imobilizare corporala, supusa amortizarii, în vreme ce reparatiile se înregistreaza drept cheltuieli ale perioadei.
În ceea ce priveste deductibilitatea cheltuielilor reprezentând reparatii efectuate la bunuri închiriate, Codul fiscal nu cuprinde reglementari speciale, astfel ca analiza se va face din perspectiva art. 21 alin. (1) din acest act normativ, care statueaza ca sunt cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile.
Potrivit art. 24 alin. (3) lit. a) C.fisc., sunt considerate mijloace fixe amortizabile investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere.
Coroborând dispozitiile alin. (11) lit. c) al aceluiasi articol cu prevederile alin. (2) al pct.702 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, amortizarea fiscala a cheltuielilor cu investitiile efectuate la mijloacele fixe închiriate se calculeaza pe baza perioadei initiale a contractului de închiriere,indiferent daca acesta se prelungeste ulterior, sau pe durata normala de utilizare ramasa, potrivit optiunii contribuabilului, începând cu luna urmatoare finalizarii investitiei.
Asadar, data fiind diferenta de tratament contabil si fiscal, la momentul realizarii unor lucrari asupra unui bun utilizat în baza unui contract de închiriere, se pune problema calificarii acestora drept lucrari de reparatii sau lucrari de investitii, practica cunoscând numeroase exemple în care apar dificultati de încadrare a unor cheltuieli ca investitii sau ca reparatii.
___________________________________________________
Cazuri particulare – lucrari de reparatii:
1.De exemplu, potrivit contractului de locatiune, locatorul s-a obligat sa efectueze si reparatiile mici (locative) sau, în sens invers, locatarul s-a obligat sa efectueze o parte din reparatiile ce incumba din punct de vedere legal locatorului.
In aceasta situatie sunt aplicabile aceleasi reguli, în sensul ca aceste cheltuieli, indiferent de natura lor:
- se înregistreaza în evidenta persoanei care le-a realizat, respectiv locatarul/locatorul,
- sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.
2.De exemplu, locatarul efectueaza reparatiile capitale care, potrivit contractului, sunt în sarcina
locatorului.
- la calculul impozitului pe profit,cheltuiala este nedeductibila, deoarece ne aflam în ipoteza unei cheltuieli efectuate în contul altei persoane si, în concluzie, nu este o cheltuiala efectuata în interesul propriu al contribuabilului,urmând ca în momentul recuperarii acestor sume de la chirias, venitul sa fie tratat drept venit neimpozabil.
_____________________________________________
Proprietar = persoana fizica
În cazul proprietarului persoana fizica, legiuitorul fiscal a stabilit ca la calculul impozitului pe
venitul obtinut din cedarea folosintei bunurilor, venitul brut se majoreaza cu valoarea cheltuielilor
ce cad, conform dispozitiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui detinator
legal, daca sunt efectuate de cealalta parte contractanta (art. 62 teza a II-a din Codul fiscal).
La punctul 136 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 se precizeaza ca, în conformitate cu
legislatia în materie, proprietarul are obligatia de a efectua cheltuielile referitoare la întretinerea si
repararea locuintei închiriate, ca, de exemplu:
- întretinerea în bune conditii a elementelor structurii de rezistenta a cladirii, elementelor de
constructie exterioara a cladirii, cum ar fi: acoperis, fatada, curtile si gradinile, precum si spatii
comune din interiorul cladirii, cum ar fi: casa scarii, casa ascensorului si altele asemenea;
- întretinerea în bune conditii a instalatiilor comune proprii cladirii, respectiv ascensor,
hidrofor, instalatii de alimentare cu apa, de canalizare, instalatii de încalzire centrala si de preparare
a apei calde, instalatii electrice si de gaze;
- repararea si mentinerea în stare de siguranta în exploatare si de functionare a cladirii pe
toata durata închirierii locuintei.
De asemenea, se creeaza si o exceptie de la aceasta regula, prin prevederile pct. 137, din care
rezulta ca în cazul efectuarii de catre chirias a unor astfel de cheltuieli care cad în sarcina
proprietarului si se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli, cu diminuarea corespunzatoare a
chiriei, impunerea ramâne nemodificata.
Interpretând textele legale mentionate anterior, se desprind urmatoarele concluzii, în ceea ce
priveste contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatie de locuinta:
- regula: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, potrivit legii11, efectuate
de catre chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor;
- exceptia: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, efectuate de catre
chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor daca sunt îndeplinite cumulativ
doua conditii:
1. cuantumul cheltuielilor cu reparatiile se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli;
2. se diminueaza corespunzator chiria.
În mod firesc, se naste întrebarea care este regimul fiscal aplicabil în cazul reparatiilor
efectuate de chirias la bunurile mobile luate cu chirie sau la bunuri imobile care nu au destinatia de
locuinta (un depozit, o hala etc.), în conditiile în care nu exista norme legale imperative relative la
obligatiile proprietarului.
Un posibil raspuns, ar fi ca, în aceste cazuri, contravaloarea reparatiilor care sunt în sarcina proprietarului, fie legal (potrivit Codului civil), fie contractual (în conditiile în care se deroga de la prevederile Codului civil), efectuate însa de chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor.
Aceasta solutie s-ar întemeia pe doua argumente:
1. Normele metodologice contin doar prevederi referitoare la contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatia de locuinta si
2. numai în aceasta ipoteza putem vorbi de norme legale imperative în ceea
ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a efectua reparatiile.
Valoarea cheltuielilor cu reparatiile la alte categorii de bunuri decât imobilele cu destinatia de locuinta, care sunt în sarcina proprietarului, fie legal, fie contractual, dar efectuate de chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor.
