în baza unor contracte de locatiune, în care au calitatea de locatar, si suporta o serie de cheltuieli,având drept scop repararea, îmbunatatirea sau modernizarea acestor bunuri. Astfel, se nasc o serie de întrebari relative la obligatiile fiscale ce revin proprietarului sau chiriasului, într-o asemenea ipoteza.
Locatarul poate efectua asupra unui bun închiriat o serie de lucrari, respectiv lucrari de
întretinere si reparatii, care fie sunt în sarcina sa potrivit legii sau prevederilor contractuale, fie sunt
în sarcina celeilalte parti contractante, sau lucrari de investitii.
În ceea ce priveste reparatiile efectuate la un bun utilizat în baza unui contract de locatiune, se impune sa facem câteva precizari cu privire la partea contractanta careia îi revine obligatia de a le efectua.
Astfel, Codul civil stabileste, în materia reparatiilor efectuate asupra unui bun închiriat,
urmatoarele reguli în ceea ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a le efectua,în raport de natura acestora, respectiv:
a) locatorului, în ceea ce priveste reparatiile capitale si repararea degradarilor
provenind din uzul normal al lucrului
Întrucat locatorul trebuie sa mentina lucrul în stare de a servi la întrebuintarea pentru care a
fost închiriat [art. 1420 pct. 2 si art. 1421 alin. (2) C.civ.], acesta trebuie sa efectueze reparatiile necesare în tot timpul locatiunii, daca în cursul ei bunul are nevoie de asemenea reparatii.
b) locatarului, în ceea ce priveste reparatiile mici (locative)
Conform art. 1429 alin. (1) C.civ, locatarul trebuie sa întrebuinteze bunul închiriat ca un bun
proprietar. Aceasta prevedere implica obligatia de a întretine lucrul în tot timpul locatiunii în stare
de întrebuintare astfel cum a fost predat. De aici obligatia locatarului de a efectua reparatiile mici
(numite locative, de simpla întretinere), spre deosebire de reparatiile capitale si repararea
degradarilor provenind din uzul normal al lucrului care sunt în sarcina locatorului4.
Articolele 1447-1449 C.civ. enumera reparatiile locative, însa enumerarea nu este limitativa
Exceptii
De la fiecare dintre aceste reguli exista o serie de exceptii, reglementate expres de Codul civil sau deduse din interpretarea textelor din Codul civil în jurisprudenta si în doctrina:1. Reparatiile – indiferent de natura lor (chiar daca sunt locative) – nu cad în sarcina
locatarului daca au fost cauzate prin vechime sau forta majora (art. 1448 C.civ) ori caz fortuit si,bineînteles, din culpa locatorului, inclusiv viciile de constructie.
2. Daca degradarea bunului se datoreaza culpei locatarului, el va fi obligat sa efectueze
reparatiile, pe cheltuiala sa, chiar daca nu sunt locative.
Întrucat prevederile Codului civil referitoare la obligatia de a efectua reparatii la bunul
închiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, partile pot deroga, prin contractele încheiate, de la regimul juridic mai sus expus.
Reguli speciale guverneaza însa reparatiile efectuate asupra unui bun imobil având destinatia
de locuinta , reglementându-se expres regimul juridic al reparatiilor efectuate la locuinta închiriata,inclusiv nulitatea de drept a oricarei clauze cuprinse în contractul de închiriere, care exonereaza proprietarul de obligatiile ce îi revin potrivit prevederilor legale.
Lucrari de reparatii versus lucrari de investitii
Cadrul legal contabil
Este stiut faptul ca reglementarile contabile clasifica cheltuielile ulterioare efectuate înlegatura cu imobilizarile corporale utilizate în baza unui contract de închiriere fie cheltuieli cu reparatiile, fie cheltuieli cu investitiile.
Reglementarea contabila ofera si criteriile ce trebuie avute în vedere pentru a delimita cele
doua tipuri de cheltuieli ulterioare efectuate asupra bunului închiriat, astfel ca lucrarile de reparatii au drept scop asigurarea utilizarii continue a bunului, în vreme ce lucrarile de investitii trebuie sa aiba ca efect îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai bunului si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial, obtinerea de beneficii putându-se realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întretinere si functionare.
Trebuie mentionat faptul ca legiuitorul nu face distinctie între reparatiile capitale si reparatiile curente.
În ceea ce priveste evidentierea acestor cheltuieli în contabilitate, se statueaza ca investitiile se înregistreaza ca imobilizare corporala, supusa amortizarii, în vreme ce reparatiile se înregistreaza drept cheltuieli ale perioadei.
Cadrul legal fiscal din punct de vedere al impozitului pe profit
închiriate, Codul fiscal nu cuprinde reglementari speciale, astfel ca analiza se va face din
perspectiva art. 21 alin. (1) din acest act normativ, care statueaza ca sunt cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile.
Potrivit art. 24 alin. (3) lit. a) C.fisc., sunt considerate mijloace fixe amortizabile investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere.
Coroborând dispozitiile alin. (11) lit. c) al aceluiasi articol cu prevederile alin. (2) al pct.702 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, amortizarea fiscala a cheltuielilor cu investitiile efectuate la mijloacele fixe închiriate se calculeaza pe baza perioadei initiale a contractului de închiriere,indiferent daca acesta se prelungeste ulterior, sau pe durata normala de utilizare ramasa, potrivit optiunii contribuabilului, începând cu luna urmatoare finalizarii investitiei.
Asadar, data fiind diferenta de tratament contabil si fiscal, la momentul realizarii unor lucrari asupra unui bun utilizat în baza unui contract de închiriere, se pune problema calificarii acestora drept lucrari de reparatii sau lucrari de investitii, practica cunoscând numeroase exemple în care apar dificultati de încadrare a unor cheltuieli ca investitii sau ca reparatii.
Cazuri particulare – lucrari de reparatii:
Tratamentului contabil si fiscal aplicabil lucrarilor de reparatii efectuate de catrepartea ce s-a obligat, potrivit prevederilor contractuale ce deroga de la dispozitiile cuprinse în Codul civil, mentionate în partea introductiva a materialului nostru.
De exemplu, potrivit contractului de locatiune, locatorul s-a obligat sa efectueze si reparatiile mici (locative) sau, în sens invers, locatarul s-a obligat sa efectueze o parte din reparatiile ce incumba din punct de vedere legal locatorului.
În aceasta situatie sunt aplicabile aceleasi reguli, în sensul ca aceste cheltuieli, indiferent de natura lor:
- se înregistreaza în evidenta persoanei care le-a realizat, respectiv locatarul/locatorul,
- sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.
Se considera ca, în astfel de tranzactii, organul de inspectie fiscala poate face
aplicarea principiului statuat la art. 11 alin. (1) C.fisc., potrivit caruia „la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în întelesul Codului fiscal, autoritatile fiscale pot sa nu ia în considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei”.
Dupa cum s-a aratat în literatura de specialitate, chiar daca modul concret de redactare al alin.(1) al art. 11 este deficitar, acest text confera autoritatilor fiscale dreptul sa recalifice orice tranzactie care are scop partial sau exclusiv fiscal.
Organul de inspectie fiscala poate aprecia ca, în conditiile în care operatiunea nu se încheie în modul cel mai normal din punct de vedere juridic, se impune efectuarea unor verificari din care sa rezulte ca operatiunea este sau nu este îndeplinita din motive economice valabile. Numai în ipoteza în care se apreciaza ca operatiunea nu este îndeplinita din motive economice valabile, se impune recalificarea acesteia, în sensul redarii continutului sau economic.
Tratamentul contabil si fiscal aplicabil lucrarilor de reparatii, efectuate de cealalta
parte contractanta decât partea careia îi incumba aceasta obligatie contractual sau legal
De exemplu, locatarul efectueaza reparatiile capitale care, potrivit contractului, sunt în sarcina locatorului. Spre deosebire de situatia anterioara, consideram ca, la calculul impozitului pe profit,cheltuiala este nedeductibila, deoarece ne aflam în ipoteza unei cheltuieli efectuate în contul altei persoane si, în concluzie, nu este o cheltuiala efectuata în interesul propriu al contribuabilului,urmând ca în momentul recuperarii acestor sume de la chirias, venitul sa fie tratat drept venit neimpozabil.
Caz particular – proprietar = persoana fizica
În cazul proprietarului persoana fizica, legiuitorul fiscal a stabilit ca la calculul impozitului pe venitul obtinut din cedarea folosintei bunurilor, venitul brut se majoreaza cu valoarea cheltuielilor ce cad, conform dispozitiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui detinator legal, daca sunt efectuate de cealalta parte contractanta (art. 62 teza a II-a din Codul fiscal).La punctul 136 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 se precizeaza ca, în conformitate cu
legislatia în materie, proprietarul are obligatia de a efectua cheltuielile referitoare la întretinerea si repararea locuintei închiriate, ca, de exemplu:
- întretinerea în bune conditii a elementelor structurii de rezistenta a cladirii, elementelor de constructie exterioara a cladirii, cum ar fi: acoperis, fatada, curtile si gradinile, precum si spatii comune din interiorul cladirii, cum ar fi: casa scarii, casa ascensorului si altele asemenea;
- întretinerea în bune conditii a instalatiilor comune proprii cladirii, respectiv ascensor,
hidrofor, instalatii de alimentare cu apa, de canalizare, instalatii de încalzire centrala si de preparare a apei calde, instalatii electrice si de gaze;
- repararea si mentinerea în stare de siguranta în exploatare si de functionare a cladirii pe
toata durata închirierii locuintei.
De asemenea, se creeaza si o exceptie de la aceasta regula, prin prevederile pct. 137, din care
rezulta ca în cazul efectuarii de catre chirias a unor astfel de cheltuieli care cad în sarcina
proprietarului si se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli, cu diminuarea corespunzatoare a
chiriei, impunerea ramâne nemodificata.
Interpretând textele legale mentionate anterior, se desprind urmatoarele concluzii, în ceea ce
priveste contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatie de locuinta:
- regula: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, potrivit legii11, efectuate de catre chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor;
- exceptia: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, efectuate de catre
chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor daca sunt îndeplinite cumulativ doua conditii:
1. cuantumul cheltuielilor cu reparatiile se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli;
2. se diminueaza corespunzator chiria.
În mod firesc, se naste întrebarea care este regimul fiscal aplicabil în cazul reparatiilor
efectuate de chirias la bunurile mobile luate cu chirie sau la bunuri imobile care nu au destinatia de locuinta (un depozit, o hala etc.), în conditiile în care nu exista norme legale imperative relative la obligatiile proprietarului.
Un posibil raspuns, cel mai facil, ar fi ca, în aceste cazuri, contravaloarea reparatiilor care
sunt în sarcina proprietarului, fie legal (potrivit Codului civil), fie contractual (în conditiile în care se deroga de la prevederile Codului civil), efectuate însa de chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor. Aceasta solutie s-ar întemeia pe doua argumente:
1. Normele metodologice contin doar prevederi referitoare la contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatia de locuinta si 2. numai în aceasta ipoteza putem vorbi de norme legale imperative în ceea ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a efectua reparatiile.
Pentru identitate de ratiune, si valoarea cheltuielilor cu reparatiile la alte categorii de bunuri decât imobilele cu destinatia de locuinta, care sunt în sarcina proprietarului, fie legal, fie contractual, dar efectuate de chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor.
Cazuri particulare - lucrari de investitii
TVA
Coroborând prevederilor art. 149 alin. (1) C.fisc. cu prevederile pct. 54 alin. (2) din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, rezulta ca lucrarile de transformare ori modernizare efectuate de catre locatar la un bun imobil închiriat sunt bunuri de capital ale acestuia, în cazul în care valoarea fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala dupa transformare ori modernizare a bunului imobil sau a partii de bun imobil.Sunt luate în considerare operatiunile de transformare sau modernizare care conduc la
majorarea valorii bunului imobil, iar în scopul calcularii acestei depasiri se vor avea în vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, asa cum sunt înregistrate în contabilitate.
Din punct de vedere practic, apar dificultati pentru calcularea acestei depasiri, deoarece
locatorul trebuie sa transmita locatarului valoarea imobilului sau a partii de imobil închiriat asupra caruia s-au realizat investitiile, dificultati care sunt si mai mari în ipoteza în care locator este o persoana fizica, care nu conduce o evidenta contabila.
În cazul în care se identifica una din situatiile care face necesara ajustarea TVA dedusa,
locatarul o va realiza aplicând urmatoarele reguli :
- perioada de ajustare - 20 de ani. Perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului în care bunurile sunt folosite pentru prima data dupa transformare sau modernizare [art. 149 alin.(2) lit. b) si alin. (3) lit. d) C.fisc.];
- ajustarea se efectueaza pentru suma taxei deductibile aferente transformarii sau
modernizarii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformari sau
modernizari, platita ori datorata înainte de data aderarii, daca anul primei utilizari dupa transformare sau modernizare este anul aderarii sau un an ulterior aderarii.
La pct. 54 alin. (3) din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 se detaliaza modul în care se
realizeaza ajustarea în situatia în care în cursul perioadei de ajustare expira contractul de închiriere prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusa la dispozitia altei persoane si bunul de capital este restituit proprietarului.
În aceasta situatie se considera ca bunul de capital îsi înceteaza existenta în cadrul activitatii economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 149 alin. (4) lit. d)C.fisc., si pe cale de consecinta se impune ajustarea TVA dedusa. Taxa pe valoarea adaugata deductibila, aferenta operatiunilor de transformare sau modernizare, se ajusteaza o singura data pentru întreaga perioada de ajustare ramasa, incluzând anul în care bunul este restituit proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (5) lit. c) C.fisc.
Consideram ca prevederile pct. 54 alin. (3) sunt incidente în situatia în care valoarea
operatiunilor de modernizare sau transformare se cedeaza locatorului cu titlu gratuit. În situatia în care, potrivit întelegerii partilor contractate, la expirarea contractului, valoarea operatiunilor de modernizare sau transformare se cedeaza locatorului contra cost, nu se mai impune ajustarea TVA,deoarece locatarul realizeaza o operatiune impozabila care da drept de deducere.
Locatarul are obligatia de a include în registrul bunurilor de capital fiecare dintre lucrarile de transformare sau modernizare care îndeplinesc conditiile de a fi calificate drept bunuri de capital.
Acest registru se pastreaza o perioada care începe în momentul la care taxa aferenta achizitiei
bunului de capital devine exigibila si se încheie la 5 ani dupa expirarea perioadei în care se poate solicita ajustarea deducerii.
Caz particular - proprietarul = persoana fizica
Potrivit pct. 1351 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, în cazul în care proprietar este opersoana fizica, valoarea investitiilor la bunurile mobile si imobile efectuate de chirias la bunul închiriat reprezinta venit brut la calculul impozitului pe venitul din cedarea folosintei bunurilor.
În termen de 30 de zile de la finalizarea investitiilor, partea care a efectuat investitia este
obligata sa comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui detinator legal valoarea investitiei.
Proprietarul are obligatia sa declare la organul fiscal competent, prin declaratia privind
venitul realizat aferenta anului fiscal respectiv, valoarea investitiei, în vederea definitivarii impunerii.
Caz particular – proprietarul = persoana juridica
În cazul în care proprietar este o persoana juridica, bunul închiriat este o cladire, iar locatarulpersoana fizica sau juridica efectueaza investitii la bunul închiriat, potrivit art. 253 alin. (31) C.fisc.proprietarul va plati impozit pe cladiri si asupra valorii investitiilor realizate de locatar.Pentru aceasta, legiutorul a instituit în sarcina locatarului care a efectuat investitiile
(investitiile pot consta în: reconstruirea, consolidarea, modernizarea, modificarea sau extinderea
cladirii închiriate) obligatia de a-i comunica locatorului valoarea acestor investitii.
Potrivit pct. 54 alin. (4) din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, valoarea investitiilor ce trebuie comunicata de locatar catre locator este valoarea reala declarata a lucrarilor pentru regularizarea taxei pentru eliberarea autorizatiei de construire. Interpretând per a contrario acest text, rezulta ca,în cazul lucrarilor de investitii care nu necesita autorizatie de construire pentru a fi efectuate, nu exista în sarcina locatarului obligatia de comunicare si pe cale de consecinta, nici în sarcina locatorului obligatia de plata a impozitului suplimentar.
Locatorul are obligatia de a depune o noua declaratie fiscala în termen de 30 de zile de la data
întocmirii procesului-verbal de receptie.
