Potrivit art. 19 din Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste la inchiderea acestuia.
Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Pierderea contabila reportata se acopera din profitul exercitiului financiar si cel reportat, din rezerve, prime de capital si capital social, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor.
Pornind de la aceste prevederi legale, o entitate poate obtine ca rezultat contabil, profit sau pierdere.
Daca entitatile nu inregistreaza nici venituri impozabile, nici cheltuieli nedeductibile,in acest caz profitul reprezinta diferenta pozitiva dintre veniturile totale obtinute si cheltuielile totale. Altfel spus, profitul este valoarea care ramane dupa ce cheltuielile au fost deduse (scazute) din venituri, iar daca cheltuielile depasesc veniturile, rezulta o pierdere de profit sau diminuari de beneficii economice.
Profitul este frecvent utilizat ca o masura a performantei sau ca baza de referinta pentru alti indicatori, cum ar fi rentabilitatea investitiei sau rezultatul pe actiune,etc.
Profitul mai poate fi definit si ca excedentul de venit obtinut din vanzarile unei unitati peste nivelul cheltuielilor care le-au generat.
Daca diferenta dintre veniturile totale si cheltuielile totale este negativa, aceasta are un continut si o semnificatie cu totul diferita, reprezentand o „nerealizare de profit”, un „minus de profit”, un „gol de profit”, o „pierdere de profit”. In acest caz, unitatea respectiva nu mai inregistreaza un excedent de venit, ci un deficit de venit, care exprimat sub o alta forma reprezinta un excedent de cheltuieli, al carei sens si continut economic este de „pierdere de profit” sau "pierdere de substanta economica".
Pierderile de profit reprezinta diminuari ale beneficiilor economice . Astfel, cand cheltuielile depasesc veniturile, are loc o pierdere de profit. Profitul contabil „brut”, asa dupa cum arata si denumirea de „brut”, exprima acel profit care nu i-au fost scazute veniturile neimpozabile ,iar cheltuielile nedeductibile nu au fost aditionate in vederea determinarii profitului impozabil, a impozitului pe profit si a profitului contabil net.
In legislatia de specialitate in vigoare nu este data o definitie a „profitului contabil brut”, insa aceasta exprima diferenta pozitiva intre „veniturile totale brute” si „cheltuielile totale brute”. „Veniturile totale brute” sau, mai simplu, „veniturile totale” exprima faptul ca aceste venituri sunt „brute”, adica nu sunt „curatate” de veniturile neimpozabile, respectiv acele venituri care sunt scutite de impozitare. Aceste venituri nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil, ele se scad din „veniturile totale brute” in vederea obtinerii „veniturilor impozabile”, pe baza carora se determina „profitul impozabil”.
Veniturile totale cuprind:
-veniturile impozabile – acele venituri care se iau in calcul atat la determinarea profitului contabil brut, cat si la calculul profitului impozabil (fiscal),
-veniturile neimpozabile – acele venituri care se iau in calcul la determinarea profitului contabil brut, dar nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil.
Cheltuielile totale brute care, mai simplu, sunt denumite „cheltuieli totale”, trebuie intelese ca fiind „brute”, deoarece nu sunt aditionate cu „cheltuielile nedeductibile”, adica de acele cheltuieli care nu sunt admise a fi scazute din veniturile totale, in vederea determinarii profitului impozabil.
Pentru a face o delimitare mai clara a acestor notiuni, precum si din considerente metodologice, se vor folosi cu urmatorul sens si continut:
- Daca veniturile totale sunt mai mari decat cheltuielile totale, diferenta pozitiva dintre acestea reprezinta profitul contabil brut.
Profitul contabil brut = venituri totale – cheltuieli totale
- Daca cheltuielile totale sunt mai mari decat veniturile totale, se inregistreaza pierdere contabila bruta.
Pierdere contabila bruta = cheltuieli totale – venituri totale
Pierderea contabila bruta
In reglementarile contabile, pierderile contabile sunt recunoscute ca reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Din momentul in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, nu mai poate inregistra profit contabil net. Singurul din care se pot repartiza dividende, indiferent cat de mare, este profitul impozabil. In conditiile in care se inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra o pierdere contabila neta cu atat mai mare cu cat profitul impozabil, respectiv, impozitul pe profit este mai mare.
In practica, entitatea poate inregistra rezultate diferite la finele exercitiului financiar, fapt ce o plaseaza intr-una din urmatoarele situatii:
Obtine profit contabil brut, profit impozabil si in consecinta are si profit contabil net;
Obtine profit contabil brut, are pierdere fiscala si prezinta si profit contabil net;
Obtine pierdere contabila bruta, are profit impozabil si in final prezinta pierdere contabila neta;
Obtine pierdere contabila bruta, are pierdere fiscala si in final prezinta pierdere contabila neta.
In toate cazurile in care entitatea inregistreaza profit contabil brut si pierdere fiscala din practica si din completarea declaratiilor fiscale se observa ca pierderea fiscala este generata numai de veniturile neimpozabile, dar numai in cazul cand veniturile neimpozabile sunt mai mari decat suma dintre profitul contabil brut si cheltuielile nedeductibile.
De retinut ca atat profitul contabil brut, cat si pierderea fiscala nu se inregistreaza in evidenta financiar-contabila, ci numai extracontabil, in Registrul fiscal si in consecinta in „Declaratia privind impozitul pe profit”.
In ceea ce priveste pierderile, trebuie sa facem distinctia intre pierderile contabile si pierderile fiscale.
Pierderea contabila se refera la pierderea contabila bruta si pierderea contabila neta, pe care le gasim reglementate prin Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, parte componenta a Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene.
Cand o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, in mod obligatoriu, in toate cazurile va inregistra si pierdere contabila neta.
Acoperirea pierderii contabile brute din anii precedenti
Pierderea contabila bruta se recupereaza din profiturile contabile brute obtinute in urmatorii ani, fara a se limita perioada de timp in care pierderea contabila bruta dintr-un an se poate recupera din profiturile contabile brute obtinute in viitor.
Numai in cazul pierderii fiscale exista prevederi prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare si prin normele metodologice de aplicare a acestuia, ca aceasta se poate recupera din profitul impozabil obtinut in urmatorii 5 ani consecutivi, iar incepand din anul 2009 aceasta perioada de recuperare se mareste la 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor se vor efectua in ordinea inregistrarii acestora, la fiecare termen de plata a impozitului pe profit, potrivit prevederilor legale in vigoare din anul inregistrarii acestora.
Recuperarea pierderii contabile brute se face numai anual, dupa incheierea anului fiscal, prin situatiile financiare anuale, in ordinea inregistrarii acestora, potrivit reglementarilor legale in vigoare.
Aspectele legate de recuperarea pierderii contabile brute din profitul contabil brut obtinut in urmatorii ani, precum si consecintele pe care aceasta le genereaza asupra rezultatului contabil net din urmatorii ani, constituie o problematica nereglementata contabil sau fiscal, ceea ce a condus la interpretari diferite in practica.
In acest context, si contrar intereselor bugetare, s-a considerat si se considera ca reglementarea profitului contabil brut, a pierderii contabile brute si a modului de acoperire a acesteia sunt probleme numai pur contabile, fara consecinte pe plan fiscal. Nereglementarea corespunzatoare si completa in special a pierderii contabile brute are consecinte directe sau propagate pe plan fiscal, cu efecte negative asupra veniturilor bugetare.
Ca urmare, in toate cazurile in care o entitate inregistreaza pierdere contabila bruta, se va inregistra automat cu pierdere contabila neta, deci nu va mai putea sa faca repartizari din profitul net pe destinatiile legale (rezerve, dividende, participare la profit, daca este cazul), deci si bugetul va inregistra „pierderi din Impozite”. Astfel numerosi contribuabili manifesta o preocupare deosebita in aplicarea unor „strategii fiscale” cu ajutorul carora sa inregistreze rezultate in functie de interese.
Veniturile impozabile
Veniturile „totale” se compun din venituri „impozabile” si venituri „neimpozabile”.
Veniturile impozabile sunt acele venituri care sunt luate in calcul la determinarea profitului impozabil, iar cele neimpozabile nu sunt luate in calcul la determinarea acestuia.
Din punct de vedere contabil, in categoria veniturilor se includ atat sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente, cat si castigurile din orice alte surse.
Activitatile curente sunt orice alte activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de activitate, precum si activitatile conexe acestora, iar castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din aceasta activitate.
Veniturile impozabile cuprind veniturile realizate de entitate din orice sursa, precum si alte elemente similare veniturilor care sunt inregistrate in contabilitate potrivit reglementarilor contabile aplicabile, care se iau in calcul la stabilirea profitului impozabil, din care se scad veniturile neimpozabile, asa cum sunt prevazute de Codul fiscal.
Exemple de elemente similare veniturilor:
-diferente favorabile de curs valutar, rezultate in urma evaluarii creantelor si datoriilor in valuta si inregistrate in contabilitate pe seama rezultatului reportat ca urmare a retratarii sau transpunerii;
-rezervele din reevaluare la casarea sau cedarea activelor, in situatia in care au fost deductibile din profitul impozabil.
Veniturile inregistrate eronat sau omise se corecteaza prin ajustarea profitului impozabil al perioadei fiscale careia ii apartin.
In conditiile in care o entitate constata ca dupa depunerea declaratiei anuale un element de venit a fost omis sau inregistrat eronat, aceasta este obligata sa depuna declaratia rectificativa pentru anul fiscal respectiv. Daca in urma efectuarii unor astfel de corectii rezulta o suma suplimentara de plata a impozitului pe profit, atunci pentru aceasta suma se datoreaza dobanzi si penalitati de intarziere conform legislatiei in vigoare.
Veniturile neimpozabile
Veniturile neimpozabile sunt „veniturile scutite de la impozitare”, adica veniturile care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit.
Veniturile neimpozabile sunt, de regula, acele venituri care au mai fost supuse impozitarii.
Exemplul cel mai cunoscut de venituri neimpozabile il reprezinta veniturile obtinute de o societate comerciala din dividendele incasate de la o alta societate comerciala, ca urmare a aportului la capitalul social al acesteia din urma (detinut de S.C. „X” la S.C. „Y”).
De retinut ca veniturile incasate de S.C. „X” de la S.C. „Y” au regimul fiscal de venituri neimpozabile la S.C. „X”, adica de venituri care nu se iau in calcul la determinarea profitului impozabil. In conditiile in care S.C. „X” este platitoare atat de impozit pe profit, cat si de impozit pe dividende, aceasta va efectua plati cu aceste impozite, daca s-a inregistrat cu profit impozabil si cu datorii cu dividendele.
Cheltuieli deductibile
Din punct de vedere contabil, cheltuielile entitatii reprezinta valorile platite sau de platit pentru:
• consumuri de stocuri, lucrari executate si servicii prestate de care beneficiaza unitatea;
• cheltuieli cu personalul;
• executarea unor obligatii legale sau contractuale.
Pierderile reprezinta reduceri ale beneficiilor economice si pot rezulta sau nu ca urmare a desfasurarii activitatii curente a entitatii. Acestea nu difera ca natura de alte tipuri de cheltuieli. De asemenea, in cadrul cheltuielilor se cuprind provizioanele, amortizarile si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, toate reprezentand cheltuieli de natura nemonetare, fiind cheltuieli calculate.
Contabilitatea cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, structura lor fiind prezentata in „Contul de profit si pierdere”, componenta de baza in cadrul situatiilor financiare anuale.
Reglementarile contabile in vigoare definesc cheltuielile ca fiind diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.
Din punct de vedere fiscal, cheltuielile se impart in deductibile, nedeductibile si cu deductibilitate limitata. Cunoasterea semnificatiei fiscale a acestor notiuni este esentiala pentru intelegerea corecta a sensului si continutului indicatorilor: profit contabil brut, profit impozabil, impozit pe profit, profit contabil net si dividende.
La calculul profitului impozabil (adica a profitului asupra caruia se calculeaza impozitul) sunt admise numai cheltuielile deductibile, cele nedeductibile fiind date la o parte din cheltuielile totale.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care sunt admise prin lege (Codul fiscal) pentru a fi scazute din cheltuielile totale, in scopul determinarii cheltuielilor deductibile, singurele care sunt admise la scaderea din veniturile impozabile pentru determinarea profitului impozabil.
De regula, cheltuielile se efectueaza in scopul realizarii de produse, executarii de lucrari si prestarii de servicii prin a caror valorificare (vanzare) se obtin venituri.
Intre cheltuielile efectuate si veniturile obtinute trebuie sa existe o legatura de cauzalitate, de dependenta, in sensul ca orice cheltuiala trebuie sa genereze un anumit venit. Altfel spus, orice venit trebuie sa rezulte din efectuarea unor cheltuieli, trebuie sa fie generat de efectuarea unor cheltuieli. Aceasta legatura de cauzalitate dintre veniturile obtinute si cheltuielile care au fost efectuate pentru obtinerea lor constituie principiul fundamental care sta la baza determinarii profitului impozabil.
Profitul impozabil se determina prin scaderea din veniturile impozabile, a cheltuielilor deductibile.
Cheltuielile deductibile sunt cheltuielile care indeplinesc cumulativ urmatoarele conditii:
• au la baza documente justificative;
• sunt aferente obiectului de activitate al unitatii;
• se regasesc in venituri impozabile;
• conduc la obtinerea de venituri impozabile;
• sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile;
• sunt efectuate fara depasirea limitelor admise de lege;
• indeplinesc conditiile prevazute de lege pentru a fi scazute din veniturile impozabile, in scopul determinarii profitului impozabil.
Cheltuieli nedeductibile
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabil si a impozitului pe profit.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care:
• nu au la baza documente justificative;
• nu sunt aferente obiectului de activitate;
• nu se regasesc in veniturile impozabile;
• nu conduc la obtinerea de venituri impozabile;
• sunt efectuate cu depasirea limitelor prevazute de lege;
• nu indeplinesc conditiile legale pentru a fi scazute din venituri, in scopul determinarii profitului impozabi
Un aspect deosebit de important la stabilirea impozitului pe profit il reprezinta determinarea cheltuielilor nedeductibile. Astfel, deducerea unei cheltuieli peste limitele legale admise conduce in mod direct sau indirect la modificarea unor elemente-cheie care cuantifica performantele unei societatii, cum ar fi: profitul contabil brut, profitul impozabil, impozitul pe profit, profitul contabil net, dividendele, dar si impozitul pe dividende. In acest sens, edificatoare va fi stabilirea si cunoasterea „cheltuielilor cu deductibilitate limitata”.
Cheltuieli cu deductibilitate limitata(partiala)
Pentru anumite categorii de cheltuieli, destul de numeroase si importante, se stabileste, prin actele normative in vigoare, o limita pana la care acestea sunt deductibile.
Cheltuielile „nedeductibile” la calculul profitului impozabil cuprind atat cheltuieli nedeductibile integral, cat si cheltuieli efectuate peste limita deductibilitatii stabilite prin lege.
