Apariţia grupurilor de societăţi a fost generată, în principal, de următoarele cauze:
- concentrarea economică;
- dezvoltarea economică în ţările industrializate;
- existenţa şi dezvoltarea pieţelor financiare;
- condiţiile de acces la piaţa internaţională.
Grupul reprezintă o entitate economică formată dintr-un ansamblu de societăţi, fiecare cu personalitate juridică proprie, unite între ele prin diverse legături, în virtutea cărora una dintre ele deţine unitatea deciziei şi exercită o influenţă sau un control asupra celorlalte, dominându-le.
Definiţii internationale:
Un grup (a group) reprezintă ansamblul constituit din societatea-mamă şi filialele sale. Grupul este un ansamblu de societăţi, fiecare având personalitate juridică proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit societate-mamă.
O societate-mamă (a parent) este o societate care are una sau mai multe filiale.
Societatea-mamă deţine puterea şi unicitatea deciziei în vederea realizării strategiei de dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major în atingerea obiectivelor grupului.
O filială (a subsidiary) este o întreprindere controlată de o altă întreprindere (denumită societate-mamă).
Celelalte societăţi din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:
- societăţi dependente sau filiale, în care societatea-mamă exercită direct sau indirect un control exclusiv;
- societăţi controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui număr limitat de asociaţi sau acţionari, respectiv mai multe societăţi din care una este reprezentată de societatea-mamă consolidantă;
- societăţi ataşate grupului, asupra cărora societatea-mamă exercită o influenţă notabilă.
Întreprinderea asociată reprezintă o întreprindere în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici afiliată. În mod normal aceasta este evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20 până la 50 % din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate.
Între societăţile unui grup se pot regăsi următoarele tipuri de legături:
- legături directe,
- legături indirecte,
- legături radiale,
- legături circulare,
- legături reciproce.
Legăturile indirecte (denumite şi piramidale)
O societate dominantă M deţine participaţii într-o societate A care la rândul ei deţine participaţii într-o altă societate B. În acest caz, societatea M are o legătură indirectă cu B.
Legăturile radiale apar atunci când o societate este înconjurată de filiale, iar unele filiale au subfiliale.
Legăturile circulare apar atunci când o societate deţine participaţii ale unei filiale iar aceasta la rândul ei deţine participaţii ale altei filiale, iar ultima filială din lanţ deţine participaţii la prima societate.
Legăturile reciproce sau încrucişate pot fi de două tipuri:
- legături reciproce ale societăţii-mamă cu o filială, când ambele deţin participaţii în cealaltă: M>A A>M
- legături reciproce între filialele unui grup:
M>A M>B si A<>B
___________________________________________
Necesitatea consolidarii
Necesitatea conturilor consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai cuprinzătoare a situaţiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanţurilor societăţilor componente, ele permit exprimarea într-o manieră globală a situaţiei financiare şi a rezultatului grupului.
Printre cauzele apariţiei necesităţii consolidării conturilor:
- dezvoltarea economică puternică a societăţilor şi expansiunea puternică a acestora;
- concentrarea economică şi tendinţele de regrupare a întreprinderilor;
- existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare şi finanţarea dominantă a societăţilor prin intermediul instituţiilor financiare;
- creşterea cerinţelor utilizatorilor şi presiunea acestora pentru informaţii suplimentare pe care situaţiile financiare obţinute pe baza contabilităţii financiare nu le puteau oferi;
- existenţa unei profesii contabile liberale preocupata să răspundă reflectării imaginii fidele şi nevoilor utilizatorilor.
Obiectivul consolidarii
Obiectivul consolidării conturilor este de a prezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare referitoare la unităţile cuprinse în grupul de societăţi, ca şi cum ar fi vorba despre o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societăţile din cadrul grupului iar obiectul consolidării situaţiile lor financiare anuale.
Conturile consolidate asigură agregarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor pentru a furniza o imagine globală şi fidelă a grupului de societăţi.
_______________________________________
Metode şi procedee de consolidare
cuvinte cheie:perimetrul de consolidare;procentul de control
În vederea consolidării conturilor trebuie să se delimiteze ansamblul societăţilor care aparţin grupului. Cu alte cuvinte trebuie să se determine mai întâi perimetrul de consolidare. Un grup este alcătuit dintr-un ansamblu de societăţi care depind de un centru unic de decizie.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mamă şi filialele sale, societăţile asociate grupului şi societăţile multigrup comunitare constituite în spaţiul UE.
Pentru aprecierea puterii în cadrul grupului se utilizează procentul de control. Dependenţa financiară ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi se măsoară cu ajutorul procentului de interes.
Procentul de control indică intensitatea controlului politic şi strategic, direct sau indirect al societăţii-mamă asupra unei alte societăţi din grup.
Controlul poate îmbrăca următoarele forme:
- control exclusiv;
- control conjugat;
- influenţă notabilă.
Cunoaşterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.
În practica internaţională sunt utilizate următoarele metode de consolidare:
1. În cazul controlului exclusiv: metoda integrării globale. În acest caz se aplică prevederile IAS 27 "Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale".
2. În cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrării proporţionale ca prelucrare de bază sau metoda punerii în echivalenţă ca tratament alternativ. Reglementările ce se aplică în cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 "Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie".
3. În cazul influenţei notabile: metoda punerii în echivalenţă ca tratament de bază sau metoda costului ca tratament alternativ. Reglementările propuse în cazul întreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".
Dupa cum se observa cunoasterea tipurilor de control este determinanta in aplicarea IAS.
___________________________________________
1.Cumularea conturilor individuale(retratate si convertite)
Cumularea se realizează post cu post pentru bilanţurile şi conturile de rezultate ale societăţilor integrate astfel: în totalitate pentru societăţile consolidate după metoda integrării globale sau în funcţie de procentul de interes pentru societăţile consolidate după metoda integrării proporţionale. Pentru societăţile puse în echivalenţă se înlocuieşte valoarea titlurilor de participare din activul societăţii-mamă cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă, fără a se mai face cumularea conturilor.
2.Eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli legate de societăţile consolidate.
Există două tipuri de eliminări ale operaţiilor intragrup:
a) eliminări fără incidenţă asupra rezultatului consolidat:
- acordare/primire împrumuturi;
- creanţe/datorii reciproce;
- cumpărări/vânzări;
- cheltuieli/venituri etc.
b) eliminări cu incidenţă asupra rezultatului consolidat:
- rezultate obţinute din cedarea activelor;
- rezultatul intern cuprins în stocuri;
- provizioane pentru depreciere;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- dividende distribuite între societăţile din grup.
În situaţia în care ansamblul consolidabil este mare se utilizează Jurnalul de consolidare. Potrivit acestui sistem este necesară ţinerea de către societatea-mamă a unei contabilităţi de consolidare distinctă de contabilitatea financiară a societăţii-mamă.
Aceasta implică:
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea bilanţului;
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea contului de rezultate;
- folosirea cărţii-mari pentru consolidare;
- întocmirea balanţei de verificare cu o egalitate.
Nota:deoarece ţinerea unei contabilităţi a consolidării nu este obligatorie, societatea-mamă va trebui să-şi definească planul de conturi utilizat în consolidare, metodologia de înregistrare şi de centralizare a operaţiilor.
Situaţiile financiare anuale trebuie să cuprindă:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile şi note explicative.
