Diferentele constatate în minus între valoarea de inventar stabilită
la inventariere si valoarea netă contabilă a activelor se înregistrează
sub forma provizioanelor pentru depreciere, atunci când
deprecierea nu are un caracter definitiv, ea fiind de natură reversibilă,
adică temporară;si (2) ar fi de amintit că activele necurente, în general
imobilizările sunt prezentate în bilant la cost(istoric) mai putin
amortizarea cumulată si provizioanele constituite pentru deprecieri
temporare ale acestora iar activele circulante sunt înregistrate si
prezentate în bilant la cea mai mică valoare dintre cost si valoarea
realizabilă netă.
În conditiile în care provizionul constituit pentru deprecierea activelor
imobilizate sau circulante, după caz, devine total sau partial fără obiect,
întrucât motivele care au dus la constituirea acestuia, au încetat să mai
existe într-o anumită măsură, atunci acesta trebuie reluat în mod
corespunzător la venituri.
activelor se efectuează în functie de intentia întreprinderii de a păstra
activul în scopul utilizării sau neutilizării sale în productie.
Dacă întreprinderea intentionează să utilizeze activul în procesul de
productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este calculată
prin compararea valorii de recuperare prin utilizare cu valoarea contabilă.
Dacă întreprinderea nu intentionează să utilizeze activul în procesul de
productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor se calculează
prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabilă,
în conformitate cu prevederile IAS 36.
Totodată în Notele explicative ale situatiilor financiare întocmite de
întreprindere o sectiune este dedicată provizioanelor pentru depreciere,
prezentând valoarea provizioanelor constituite la începutul
perioadei, cresterile si diminuările din cursul perioadei, pe structura
activelor cuprinse în bilantul firmei.
În mod concret reglementările contabile aplicabile în practica contabilă
a întreprinderilor din Romania , înainte de 1 ianuarie 2006, recunosc două categorii de provizioane:
1.provizioanele pentru riscuri si cheltuieli;
2.provizioanele pentru deprecierea activelor si datoriilor.
Deci, un provizion este o datorie cu o valoare sau exigibilitate incertă, care
poate fi recunoscut în contabilitate dacă si numai dacă:
-întreprinderea are o obligatie curentă sau actuală generată de un eveniment anterior;
-este probabil ca o iesire de resurse să fie necesară pentru a onora obligatia respectivă;
-poate să fie realizată o estimare credibilă a valorii obligatiei.
De asemenea, valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilantului a costurilor necesare stingerii obligatiei curente.
Deprecierea activelor – după litera si spiritul IAS 36 revizuit
IAS 36 „Deprecierea activelor”, revizuit în anul 2004 stipulează că se recunoaste o depreciere a unui activ, atunci când valoarea contabilă a unui activ este mai mare decât valoarea sa recuperabilă.
Valoarea contabilă este valoarea la care un activ este contabilizat în bilant, după deducerea
amortizării cumulate si tuturor pierderilor de valoare înregistrate la acest activ.
Valoarea recuperabilă este cea mai mare valoare dintre valoarea justă netă a activului si valoarea sa de utilitate sau de utilizare.
Valoarea justă netă este pretul net de vânzare al activului, adică suma care poate fi obtinută din vânzarea unui activ, cu ocazia unei tranzactii, în conditii de concurentă normală, între părti bine informate si care îsi dau acordul, din care sunt deduse costurile aferente vânzării.
Valoarea de utilitate este o valoare actualizată a fluxurilor viitoare de trezorerie asteptate si generate de utilizarea continuă a activului si de cesiunea sa la sfârsitul duratei sale de utilizare.
Pentru estimarea fluxurilor de trezorerie se va tine cont de cele mai recente bugete întocmite de conducerea întreprinderii. Se precizează însă că pentru perioade mai mari de 5 ani ar fi adecvat să se utilizeze o rată stabilă sau descrescătoare în determinarea fluxurilor. IAS recomandă, dar nu impune prudenta.
Nu se pot include în calculul valorii de utilitate următoarele fluxuri:
-cele generate de activitatea de investitii;
-cele generate de activitatea de finantare;
-cele generate de activitatea de restructurare în care întreprinderea nu este încă angajată; si
-cele generate de impozitul pe profit.
La calculul valorii de utilitate este utilizată o rată de actualizare care este rata de randament pe care ar pretinde-o un investitor dacă ar face un plasament ce ar genera fluxuri de aceeasi mărime, cu aceleasi scadente si cu aceleasi riscuri.
Testul de depreciere se efectuează doar pentru acele active pentru care există indicii
că au pierdut din valoare. Aceste indicii se referă la schimbările importante care au survenit în mediul tehnologic, la uzura morală a activelor sau la modificări ale ratei dobânzii pe piată.
IAS 36,revizuit precizează că există trei categorii de imobilizări pentru care se efectuează testul de depreciere cel putin o dată pe an indiferent că există sau nu indicii de depreciere:
− fondul comercial;
− imobilizările necorporale în curs;
− imobilizările necorporale cu durată de utilizare nedeterminată.
Deprecierile constatate reprezintă cheltuieli ale exercitiului curent. Exceptie de la contabilizarea
deprecierii pe seama cheltuelilor se face în cazul imobilizărilor anterior reevaluate, pentru care se
înregistrează o reevaluare negativă.
Când este imposibil să se determine valoarea recuperabilă a unui activ, se convine să se identifice
unitatea generatoare de trezorerie la care aceasta se atasează.
Unitatea generatoare de trezorerie este cel mai mic grup de active legate care generează intrări de trezorerie ce sunt în mod evident independente de fluxurile de trezorerie provenind din alte active sau grupuri de active.
Exemplu:
În cursul exercitiului financiar N s-a achizitionat un teren în valoare de 100.000 u.m. La închiderea exercitiului financiar N+2 există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea se recuperabilă (valoarea de utilitate) este estimată la 90.000 u.m.
Contabilizare după Ordinul nr. 94/2001 si Ordinul nr. 306/2002:
La 31.12. N+2: Valoarea contabilă a terenului = 100.000 u.m.
Valoarea recuperabilă = 90.000 u.m.
Depreciere = 10.000 u.m
6813 = 2911 10.000
Contabilizare după Ordinul 1752/2005:
6813 = 2911 10.000
