Subventiile se impart in: (a se vedea si Reglementarea din 09.11.2007 ce a fost publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 846bis din 10.12.2007 si se aplica de la 1 ianuarie 2008.)
* subventiile aferente activelor; (ptr.active imobilizate)
* subventiile aferente veniturilor;(ptr.active circulante-Stocuri)
a) Subventiile aferente activelor
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Subventiile pentru active se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat.
(orice subventie pentru active imobilizate este privita ca un avantaj economic in viitor(VENIT) si este "amanat" pentru ca apare numai in urma amortizarilor,casarilor sau cedarilor de imobilizari)
Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
Restituirea acestor subventii se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active.
_____________________________
Subventiile pentru active pot fi primite de la guvern, agentii guvernamentale sau de la alte institutii similare nationale si internationale.
Entitatile trebuie sa reflecte distinct:
1.subventiile guvernamentale;
2.imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii;
3.alte sume primite cu caracter de subventii.
O subventie pentru active guvernamentala poate imbraca forma transferului unui activ nemonetar (ex:utilaje,cladiri,etc) caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa(de piata).
In conturile de subventii pentru investitii se contabilizeaza si donatiile pentru investitii, precum si plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale.
Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.
Subventiile pentru active nu trebuie sa fie inregistrate direct in conturile de capitaluri proprii.
Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat, la pozitia „Venituri in avans”.
Venitul amanat urmeaza a fi inregistrat in contul de profit si pierdere:
a)pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea;
b)la casarea activelor;
c)la cedarea activelor.
Exemplul 1
Entitatea ABC incaseaza suma de 495.000 lei (echivalentul a 150.000 euro) reprezentand contributie financiara nerambursabila destinata constructiei si dotarii unei hale de productie.
Conform proiectului, valoarea obiectivului de investitii este structurata astfel:
a)330.000 lei reprezentand contravaloarea halei de productie (echivalentul a 100.000 euro);
b)165.000 lei reprezentand contravaloarea echipamentelor necesare dotarii halei de productie, echipa mente care nu necesita montaj (echivalentul a 50.000 euro).
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.incasarea sumei reprezentand contributie financiara nerambursabila in contul de disponibil:
5124 "Conturi la banci in devize"=131„Subventii pentru investitii”495.000 lei
2.participarea la licitatie pentru conversia in lei a valutei primite:
581"Decontari interne"= 5124 "Conturi la banci in devize" 495.000 lei (licitare)
5121„Conturi la banci in lei” = 581 "Decontari interne" 495.000 lei(cumparare)
3.achizitia echipamentelor de productie necesare dotarii halei:
2131 „Echipamente tehnologice”= 404„Furnizori de imobilizari”165.000 lei
4426 „TVA deductibila”= 404„Furnizori de imobilizari”31.350 lei
4.receptia lucrarilor executate de antreprenorul general:
212 „Constructii”= 404 „Furnizori de imobilizari” 330.000 lei
4426„TVA deductibila ”= 4427 „TVA colectata” 62.700 lei
5.plata furnizorilor de imobilizari (196.350 lei + 330.000 lei):
404„Furnizori de imobilizari”=5121„Conturi la banci in lei”526.350 lei
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere.
Exemplul 2
La data de 28 iunie 20xx entitatea ABC a achizitionat un utilaj la costul de 80.000 lei, TVA 19%. Pentru achizitia utilajului, entitatea a primit o subventie guvernamentala de 50.000 lei. Durata de utilizare economica este de 4 ani.
Ca urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern, la data de 01 octombrie 20XXX entitatea trebuie sa ramburseze 95% din valoarea subventiei primite.
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.inregistrarea achizitiei utilajului, pe baza facturii primite de la furnizor:
2131„Echipamente tehnologice”=404„Furnizori de imobilizari”80.000 lei
4426„TVA deductibila”=404„Furnizori de imobilizari”15.200 lei
2.incasarea sumei reprezentand subventia guvernamentala:
5121„Conturi la banci in lei”= 131 „Subventii pentru investitii” 50.000 lei
3.inregistrarea amortizarii aferente lunii iulie:
6811,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”=
2813„Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”
1.666,6 lei
4.trecerea subventiei in categoria veniturilor din exploatare:
Ponderea subventiei cu costul activului = Subventie inregistrata la venituri.
Costul= amortizare
Ponderea = (Amortizare lunara activ imob. subv./Total amortizari lunare active imob) *100
Suma= Ponderea * Total amortizari lunare active imob (in cazul nostru =1.041.60 lei)
131„Subventii pentru investitii”= 7584 „Venituri din subventii pentru investitii” 1.041,6 lei
nota:contul 121 Profit si Pierdere NU este afectat deoarece se contabilizeaza o cheltuiala cu amortizarea activului subventionat(cota parte) si un venit din subventii ptr.investitii, insa conteaza momentul deoarece, in caz contrar, se diminueaza baza de impozitare a profitului cu cheltuiala aferenta cotei parti cu amortizarea activului.
5.rambursarea a 95% din subventia obtinuta, la data de 1 octombrie 20xx:
( urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern)
Subventia rambursata
Soldul contului 131 „Subventii pentru investitii”
131„Subventii pentru investitii”=5121„Conturi la banci in lei” 46.875.20 lei
6588„Alte cheltuieli de exploatare”= 5121„Conturi la banci in lei” 624.80 lei
_________________________________
In categoria subventiilor sunt cuprinse atat subventiile aferente activelor, cat si subventiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvern (de la stat), agentii guvernamentale sau alte institutii similare nationale si internationale.
Subventiile aferente veniturilor vor fi recunoscute ca si venituri in momentul primirii lor, deoarece si cheltuielile pe care le acopera sunt cheltuieli ale perioadei.
Specific subventiilor este faptul ca, datorita caracterului lor nerambursabil, trebuie recunoscute ca si venituri. Atasarea acestor venituri diverselor perioade de gestiune depinde de natura subventiilor.
Subventiile aferente activelor.
Atat subventiile propriu-zise, cat si fondurile cu caracter nerambursabil, donatiile si plusurile de imobilizari constatate la inventar se inregistreaza la intrarea lor in patrimoniul entitatii ca si componente de capital propriu prin creditare contului corespunzator din grupa 13 „SUBVENTII PENTRU INVESTITII”.
In cadrul acestei grupe s-au introdus, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, conturi sintetice de gradul I pentru fiecare categorie in parte.
Astfel:
* Contul 131 „Subventii guvernamentale pentru investitii”
* Contul 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”
* Contul 133 „Donatii pentru investitii”
* Contul 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizarilor”
* Contul 138 „Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii”
Astfel, in cazul subventiilor destinate imobilizarilor, deoarece cheltuielile cu imobilizarile apar sub forma amortizarilor, acestea se trec pe venituri o data cu inregistrarea cheltuielilor cu amortizarile.
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Exemplul 3
Un cabinet medical achizitioneaza pentru laborator un analizator automat in valoare de 51.000 lei pentru care se primeste o subventie guvernamentala de 30.000 lei. Durata de amortizare este de 12 ani.
1) Achizitionare analizator:
2131 = 404 42.857 RON
„Echipament = „Furnizori de imobilizari”
tehnologic”
4426 = 404 8.143 RON
„TVA deductibila” = „Furnizori de imobilizari”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 131 30.000 RON
„Subventii” = „Subventii guvernamentale
pentru investitii”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 30.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii”
4) Amortizarea lunara a aparatului medical:
(51.000/12ani/12 luni = 354,17 RON)
6811 = 2813 354,17 RON
„Cheltuieli de exploatare = „Amortizarea instalatiilor,
privind amortizarile” echipamentelor”
5) Cota parte lunara a subventiei ce majoreaza veniturile:
(30.000/12/12 luni = 208,33 RON)
131 = 7584 208.33 RON
„Subventii guvernamentale = „Venituri din subventii
pentru investitii” pentru investitii”
Exemplul 4 (subventii aferente veniturilor)
Se organizeaza realizarea unui studiu legat de necesitatea, gradul de utilizare si beneficiile utilizarii unui analizator medical. Acest studiu va fi finantat integral printr-o subventie guvernamentala.
1) Se realizeaza un studiu privind gradul optim de utilizare a analizatorului.
% = 401 5.950 RON
„Furnizori”
614 5.000 RON
„Cheltuieli cu studiile si cercetarile”
4426 950 RON
„TVA deductibila”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 741 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri din subventii de exploatare”
Daca nu s-a efectuat cheltuiala inainte de primirea subventiei se inregistreaza initial:
445 = 472 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri inregistrate in avans”
Ulterior se recunoaste ca venit, cota aferenta cheltuielilor efectuate:
472 = 741
„Venituri inregistrate in avans” = „Venituri din subventii de exploatare”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 5.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii"
____________________
In cazul fondurilor cu caracter nerambursabil(pentru active) la aprobarea proiectului se recunoaste intreaga suma ca si element de capital propriu prin creditarea contului 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”.
In contrapartida se recunoaste o creanta fata de buget (de obicei) inregistrata in debitul contului 4452 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii”.
Pe masura incasarii sumelor aferente finantarii, se stinge creanta, cu mentiunea ca majoritatea proiectelor au finantarea in transe.
1.Aprobarea proiectului:
4452 = 132
2.Transa primita
5121= 4452
(in continuare pana la primirea intregii sume)
Incidenta Fiscala:
In cadrul art. 24 lit. r), in legatura cu veniturile neimpozabile, se precizeaza ca in aceasta categorie se includ si „ subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, daca subventiile sunt acordate in conformitate cu legislatia in vigoare”.
Art. 108 lit. c) precizeaza ca din baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor se scad: „ veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor”.
O alta referire la subventii se face in cadrul art. 137, care mentioneaza ca in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii se cuprind „ inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni”.
In cazul societatilor platitoare de impozit pe profit, veniturile din subventiile pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor sunt deductibile. De asemenea, si subventiile aferente veniturilor sunt impozabile la calculul profitului impozabil.
In cazul microintreprinderilor nici veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si nici subventiile primite pentru finantarea investitiilor nu sunt cuprinse in baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor.
In ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, deductibilitatea acesteia in momentul achizitiei unui bun nu are legatura cu sursa de finantare. De asemenea, in baza de impozitare a TVA din momentul livrarii unui bun sunt incluse si subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni.
Concluzie
In momentul in care ati primit subventii, deosebit de important este momentul includerii acestora in venituri. Fiscul urmareste modul de inregistrare in contabilitate a acestor sume, de acesta depinzand si modul de plata al impozitului pe profit aferent acestor sume.
Acte normative aplicabile:
Pct. 193 alin. (1) si (2), pct. 194 alin. (1), pct. 195-198 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005
Art. 108 alin. (1) litera c) si art. 137 alin. (1) litera a) din Codul fiscal
Statul,prin sistemul sau de control,verifica existenta activelor pe perioada impusa de lege.In acest caz,societatea trebuie sa tina o evidenta extracontabila distincta(registrul "special"al Mij.Fixe,nr.de inventar "speciale",dosarul MF,etc) sa dea acces la activele imobilizate subventionate aflate pe teren (sa le mentina in functiune si sa le asigure capacitatea de productie) pentru a fi inventariate de inspectori.In caz contrar,societatea risca sa ramburseze suma subventiei neconditionat.
duminică, 18 octombrie 2009
Achizitia de imobilizari din subventii (fonduri nerambursabile)
O scurta introducere.
Activele unei societati se impart,in linii mari,in doua:
1.Active imobilizate
2.Active circulante
-Activele imobilizate sunt:
a)Active-imobilizari corporale si necorporale;
(imoblizarile corporale sunt de doua feluri: a.1)in curs (investitii) si a.2)mijloace fixe)
-imobilizarile in curs->investitii ,devin odata cu finalizarea lor mijloace fixe.
Nota:
-Imobilizarile corporale si necorporale isi transmit parti din valoarea lor pe seama cheltuielilor
de exploatare,pana la valoarea lor intergrala,adica amortizarea lor.Se mai numeste si valoare de inlocuire.
-In bilant apar numai ca diferenta intre valoarea lor si amortizarea aferenta,valoare ramasa.
-In balanta de verificare apar distinct cu valoarea lor de intrare si amortizarea aferenta.
b)Active-imobilizari financiare(actiuni,obligatiuni,credite bancare termen lung,subventii)
(pe cale de exceptie,datorita termenului lung -cca 5-10 ani,creditele bancare cu aceste termene si subventiile pentru active sunt asimilate activelor financiare)
-Activele circulante sunt:stocuri,creante,trezorerie(casa,banca,imprumuturi termen scurt)
___________________
Activele necesita pentru a exista, surse de finantare (provenienta banilor necesari procurarii de active).
Sursele de finantare se impart si ele in doua:
1.Surse interne(capital,rezerve,rezultat curent,bani in cont sau casierie,impozite si taxe neachitate,salarii neplatite)
2.Surse externe(furnizori,banci,societati de investitii,statul -prin subventii,etc)
De regula ,sursele externe au un cost (dobanda)-exceptie:funizorii neachitati si subventiile.
______________________________________________________________
Subventiile se impart in: (a se vedea si Reglementarea din 09.11.2007 ce a fost publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 846bis din 10.12.2007 si se aplica de la 1 ianuarie 2008.)
* subventiile aferente activelor; (ptr.active imobilizate)
* subventiile aferente veniturilor;(ptr.active circulante-Stocuri)
a) Subventiile aferente activelor
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Subventiile pentru active se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat.
(orice subventie pentru active imobilizate este privita ca un avantaj economic in viitor(VENIT) si este "amanat" pentru ca apare numai in urma amortizarilor,casarilor sau cedarilor de imobilizari)
Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
Restituirea acestor subventii se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active.
_____________________________
Subventiile pentru active pot fi primite de la guvern, agentii guvernamentale sau de la alte institutii similare nationale si internationale.
Entitatile trebuie sa reflecte distinct:
1.subventiile guvernamentale;
2.imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii;
3.alte sume primite cu caracter de subventii.
O subventie pentru active guvernamentala poate imbraca forma transferului unui activ nemonetar (ex:utilaje,cladiri,etc) caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa(de piata).
In conturile de subventii pentru investitii se contabilizeaza si donatiile pentru investitii, precum si plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale.
Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.
Subventiile pentru active nu trebuie sa fie inregistrate direct in conturile de capitaluri proprii.
Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat, la pozitia „Venituri in avans”.
Venitul amanat urmeaza a fi inregistrat in contul de profit si pierdere:
a)pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea;
b)la casarea activelor;
c)la cedarea activelor.
Exemplul 1
Entitatea ABC incaseaza suma de 495.000 lei (echivalentul a 150.000 euro) reprezentand contributie financiara nerambursabila destinata constructiei si dotarii unei hale de productie.
Conform proiectului, valoarea obiectivului de investitii este structurata astfel:
a)330.000 lei reprezentand contravaloarea halei de productie (echivalentul a 100.000 euro);
b)165.000 lei reprezentand contravaloarea echipamentelor necesare dotarii halei de productie, echipa mente care nu necesita montaj (echivalentul a 50.000 euro).
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.incasarea sumei reprezentand contributie financiara nerambursabila in contul de disponibil:
5124 "Conturi la banci in devize"=131„Subventii pentru investitii”495.000 lei
2.participarea la licitatie pentru conversia in lei a valutei primite:
581"Decontari interne"= 5124 "Conturi la banci in devize" 495.000 lei (licitare)
5121„Conturi la banci in lei” = 581 "Decontari interne" 495.000 lei(cumparare)
3.achizitia echipamentelor de productie necesare dotarii halei:
2131 „Echipamente tehnologice”= 404„Furnizori de imobilizari”165.000 lei
4426 „TVA deductibila”= 404„Furnizori de imobilizari”31.350 lei
4.receptia lucrarilor executate de antreprenorul general:
212 „Constructii”= 404 „Furnizori de imobilizari” 330.000 lei
4426„TVA deductibila ”= 4427 „TVA colectata” 62.700 lei
5.plata furnizorilor de imobilizari (196.350 lei + 330.000 lei):
404„Furnizori de imobilizari”=5121„Conturi la banci in lei”526.350 lei
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere.
Exemplul 2
La data de 28 iunie 20xx entitatea ABC a achizitionat un utilaj la costul de 80.000 lei, TVA 19%. Pentru achizitia utilajului, entitatea a primit o subventie guvernamentala de 50.000 lei. Durata de utilizare economica este de 4 ani.
Ca urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern, la data de 01 octombrie 20XXX entitatea trebuie sa ramburseze 95% din valoarea subventiei primite.
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.inregistrarea achizitiei utilajului, pe baza facturii primite de la furnizor:
2131„Echipamente tehnologice”=404„Furnizori de imobilizari”80.000 lei
4426„TVA deductibila”=404„Furnizori de imobilizari”15.200 lei
2.incasarea sumei reprezentand subventia guvernamentala:
5121„Conturi la banci in lei”= 131 „Subventii pentru investitii” 50.000 lei
3.inregistrarea amortizarii aferente lunii iulie:
6811,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”=
2813„Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”
1.666,6 lei
4.trecerea subventiei in categoria veniturilor din exploatare:
Ponderea subventiei cu costul activului = Subventie inregistrata la venituri.
Costul= amortizare
Ponderea = (Amortizare lunara activ imob. subv./Total amortizari lunare active imob) *100
Suma= Ponderea * Total amortizari lunare active imob (in cazul nostru =1.041.60 lei)
131„Subventii pentru investitii”= 7584 „Venituri din subventii pentru investitii” 1.041,6 lei
nota:contul 121 Profit si Pierdere NU este afectat deoarece se contabilizeaza o cheltuiala cu amortizarea activului subventionat(cota parte) si un venit din subventii ptr.investitii, insa conteaza momentul deoarece, in caz contrar, se diminueaza baza de impozitare a profitului cu cheltuiala aferenta cotei parti cu amortizarea activului.
5.rambursarea a 95% din subventia obtinuta, la data de 1 octombrie 20xx:
( urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern)
Subventia rambursata
Soldul contului 131 „Subventii pentru investitii”
131„Subventii pentru investitii”=5121„Conturi la banci in lei” 46.875.20 lei
6588„Alte cheltuieli de exploatare”= 5121„Conturi la banci in lei” 624.80 lei
_________________________________
In categoria subventiilor sunt cuprinse atat subventiile aferente activelor, cat si subventiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvern (de la stat), agentii guvernamentale sau alte institutii similare nationale si internationale.
Subventiile aferente veniturilor vor fi recunoscute ca si venituri in momentul primirii lor, deoarece si cheltuielile pe care le acopera sunt cheltuieli ale perioadei.
Specific subventiilor este faptul ca, datorita caracterului lor nerambursabil, trebuie recunoscute ca si venituri. Atasarea acestor venituri diverselor perioade de gestiune depinde de natura subventiilor.
Subventiile aferente activelor.
Atat subventiile propriu-zise, cat si fondurile cu caracter nerambursabil, donatiile si plusurile de imobilizari constatate la inventar se inregistreaza la intrarea lor in patrimoniul entitatii ca si componente de capital propriu prin creditare contului corespunzator din grupa 13 „SUBVENTII PENTRU INVESTITII”.
In cadrul acestei grupe s-au introdus, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, conturi sintetice de gradul I pentru fiecare categorie in parte.
Astfel:
* Contul 131 „Subventii guvernamentale pentru investitii”
* Contul 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”
* Contul 133 „Donatii pentru investitii”
* Contul 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizarilor”
* Contul 138 „Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii”
Astfel, in cazul subventiilor destinate imobilizarilor, deoarece cheltuielile cu imobilizarile apar sub forma amortizarilor, acestea se trec pe venituri o data cu inregistrarea cheltuielilor cu amortizarile.
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Exemplul 3
Un cabinet medical achizitioneaza pentru laborator un analizator automat in valoare de 51.000 lei pentru care se primeste o subventie guvernamentala de 30.000 lei. Durata de amortizare este de 12 ani.
1) Achizitionare analizator:
2131 = 404 42.857 RON
„Echipament = „Furnizori de imobilizari”
tehnologic”
4426 = 404 8.143 RON
„TVA deductibila” = „Furnizori de imobilizari”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 131 30.000 RON
„Subventii” = „Subventii guvernamentale
pentru investitii”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 30.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii”
4) Amortizarea lunara a aparatului medical:
(51.000/12ani/12 luni = 354,17 RON)
6811 = 2813 354,17 RON
„Cheltuieli de exploatare = „Amortizarea instalatiilor,
privind amortizarile” echipamentelor”
5) Cota parte lunara a subventiei ce majoreaza veniturile:
(30.000/12/12 luni = 208,33 RON)
131 = 7584 208.33 RON
„Subventii guvernamentale = „Venituri din subventii
pentru investitii” pentru investitii”
Exemplul 4 (subventii aferente veniturilor)
Se organizeaza realizarea unui studiu legat de necesitatea, gradul de utilizare si beneficiile utilizarii unui analizator medical. Acest studiu va fi finantat integral printr-o subventie guvernamentala.
1) Se realizeaza un studiu privind gradul optim de utilizare a analizatorului.
% = 401 5.950 RON
„Furnizori”
614 5.000 RON
„Cheltuieli cu studiile si cercetarile”
4426 950 RON
„TVA deductibila”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 741 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri din subventii de exploatare”
Daca nu s-a efectuat cheltuiala inainte de primirea subventiei se inregistreaza initial:
445 = 472 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri inregistrate in avans”
Ulterior se recunoaste ca venit, cota aferenta cheltuielilor efectuate:
472 = 741
„Venituri inregistrate in avans” = „Venituri din subventii de exploatare”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 5.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii"
____________________
In cazul fondurilor cu caracter nerambursabil(pentru active) la aprobarea proiectului se recunoaste intreaga suma ca si element de capital propriu prin creditarea contului 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”.
In contrapartida se recunoaste o creanta fata de buget (de obicei) inregistrata in debitul contului 4452 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii”.
Pe masura incasarii sumelor aferente finantarii, se stinge creanta, cu mentiunea ca majoritatea proiectelor au finantarea in transe.
1.Aprobarea proiectului:
4452 = 132
2.Transa primita
5121= 4452
(in continuare pana la primirea intregii sume)
Incidenta Fiscala:
In cadrul art. 24 lit. r), in legatura cu veniturile neimpozabile, se precizeaza ca in aceasta categorie se includ si „ subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, daca subventiile sunt acordate in conformitate cu legislatia in vigoare”.
Art. 108 lit. c) precizeaza ca din baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor se scad: „ veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor”.
O alta referire la subventii se face in cadrul art. 137, care mentioneaza ca in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii se cuprind „ inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni”.
In cazul societatilor platitoare de impozit pe profit, veniturile din subventiile pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor sunt deductibile. De asemenea, si subventiile aferente veniturilor sunt impozabile la calculul profitului impozabil.
In cazul microintreprinderilor nici veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si nici subventiile primite pentru finantarea investitiilor nu sunt cuprinse in baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor.
In ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, deductibilitatea acesteia in momentul achizitiei unui bun nu are legatura cu sursa de finantare. De asemenea, in baza de impozitare a TVA din momentul livrarii unui bun sunt incluse si subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni.
Concluzie
In momentul in care ati primit subventii, deosebit de important este momentul includerii acestora in venituri. Fiscul urmareste modul de inregistrare in contabilitate a acestor sume, de acesta depinzand si modul de plata al impozitului pe profit aferent acestor sume.
Acte normative aplicabile:
Pct. 193 alin. (1) si (2), pct. 194 alin. (1), pct. 195-198 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005
Art. 108 alin. (1) litera c) si art. 137 alin. (1) litera a) din Codul fiscal
Statul,prin sistemul sau de control,verifica existenta activelor pe perioada impusa de lege.In acest caz,societatea trebuie sa tina o evidenta extracontabila distincta(registrul "special"al Mij.Fixe,nr.de inventar "speciale",dosarul MF,etc) sa dea acces la activele imobilizate subventionate aflate pe teren (sa le mentina in functiune si sa le asigure capacitatea de productie) pentru a fi inventariate de inspectori.In caz contrar,societatea risca sa ramburseze suma subventiei neconditionat.
Subventiile se impart in: (a se vedea si Reglementarea din 09.11.2007 ce a fost publicata in Monitorul Oficial, Partea I nr. 846bis din 10.12.2007 si se aplica de la 1 ianuarie 2008.)
* subventiile aferente activelor; (ptr.active imobilizate)
* subventiile aferente veniturilor;(ptr.active circulante-Stocuri)
a) Subventiile aferente activelor
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Subventiile pentru active se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat.
(orice subventie pentru active imobilizate este privita ca un avantaj economic in viitor(VENIT) si este "amanat" pentru ca apare numai in urma amortizarilor,casarilor sau cedarilor de imobilizari)
Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor.
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
Restituirea acestor subventii se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala.
Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru active.
_____________________________
Subventiile pentru active pot fi primite de la guvern, agentii guvernamentale sau de la alte institutii similare nationale si internationale.
Entitatile trebuie sa reflecte distinct:
1.subventiile guvernamentale;
2.imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii;
3.alte sume primite cu caracter de subventii.
O subventie pentru active guvernamentala poate imbraca forma transferului unui activ nemonetar (ex:utilaje,cladiri,etc) caz in care subventia si activul sunt contabilizate la valoarea justa(de piata).
In conturile de subventii pentru investitii se contabilizeaza si donatiile pentru investitii, precum si plusurile la inventar de natura imobilizarilor corporale si necorporale.
Subventiile se recunosc, pe o baza sistematica, drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.
Subventiile pentru active nu trebuie sa fie inregistrate direct in conturile de capitaluri proprii.
Subventiile pentru active, inclusiv subventiile nemonetare la valoarea justa, se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in bilant ca venit amanat, la pozitia „Venituri in avans”.
Venitul amanat urmeaza a fi inregistrat in contul de profit si pierdere:
a)pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea;
b)la casarea activelor;
c)la cedarea activelor.
Exemplul 1
Entitatea ABC incaseaza suma de 495.000 lei (echivalentul a 150.000 euro) reprezentand contributie financiara nerambursabila destinata constructiei si dotarii unei hale de productie.
Conform proiectului, valoarea obiectivului de investitii este structurata astfel:
a)330.000 lei reprezentand contravaloarea halei de productie (echivalentul a 100.000 euro);
b)165.000 lei reprezentand contravaloarea echipamentelor necesare dotarii halei de productie, echipa mente care nu necesita montaj (echivalentul a 50.000 euro).
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.incasarea sumei reprezentand contributie financiara nerambursabila in contul de disponibil:
5124 "Conturi la banci in devize"=131„Subventii pentru investitii”495.000 lei
2.participarea la licitatie pentru conversia in lei a valutei primite:
581"Decontari interne"= 5124 "Conturi la banci in devize" 495.000 lei (licitare)
5121„Conturi la banci in lei” = 581 "Decontari interne" 495.000 lei(cumparare)
3.achizitia echipamentelor de productie necesare dotarii halei:
2131 „Echipamente tehnologice”= 404„Furnizori de imobilizari”165.000 lei
4426 „TVA deductibila”= 404„Furnizori de imobilizari”31.350 lei
4.receptia lucrarilor executate de antreprenorul general:
212 „Constructii”= 404 „Furnizori de imobilizari” 330.000 lei
4426„TVA deductibila ”= 4427 „TVA colectata” 62.700 lei
5.plata furnizorilor de imobilizari (196.350 lei + 330.000 lei):
404„Furnizori de imobilizari”=5121„Conturi la banci in lei”526.350 lei
Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila.
In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere.
Exemplul 2
La data de 28 iunie 20xx entitatea ABC a achizitionat un utilaj la costul de 80.000 lei, TVA 19%. Pentru achizitia utilajului, entitatea a primit o subventie guvernamentala de 50.000 lei. Durata de utilizare economica este de 4 ani.
Ca urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern, la data de 01 octombrie 20XXX entitatea trebuie sa ramburseze 95% din valoarea subventiei primite.
Inregistrarile contabile efectuate sunt urmatoarele:
1.inregistrarea achizitiei utilajului, pe baza facturii primite de la furnizor:
2131„Echipamente tehnologice”=404„Furnizori de imobilizari”80.000 lei
4426„TVA deductibila”=404„Furnizori de imobilizari”15.200 lei
2.incasarea sumei reprezentand subventia guvernamentala:
5121„Conturi la banci in lei”= 131 „Subventii pentru investitii” 50.000 lei
3.inregistrarea amortizarii aferente lunii iulie:
6811,,Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor”=
2813„Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”
1.666,6 lei
4.trecerea subventiei in categoria veniturilor din exploatare:
Ponderea subventiei cu costul activului = Subventie inregistrata la venituri.
Costul= amortizare
Ponderea = (Amortizare lunara activ imob. subv./Total amortizari lunare active imob) *100
Suma= Ponderea * Total amortizari lunare active imob (in cazul nostru =1.041.60 lei)
131„Subventii pentru investitii”= 7584 „Venituri din subventii pentru investitii” 1.041,6 lei
nota:contul 121 Profit si Pierdere NU este afectat deoarece se contabilizeaza o cheltuiala cu amortizarea activului subventionat(cota parte) si un venit din subventii ptr.investitii, insa conteaza momentul deoarece, in caz contrar, se diminueaza baza de impozitare a profitului cu cheltuiala aferenta cotei parti cu amortizarea activului.
5.rambursarea a 95% din subventia obtinuta, la data de 1 octombrie 20xx:
( urmare a nerespectarii unor conditii impuse de guvern)
Subventia rambursata
Soldul contului 131 „Subventii pentru investitii”
131„Subventii pentru investitii”=5121„Conturi la banci in lei” 46.875.20 lei
6588„Alte cheltuieli de exploatare”= 5121„Conturi la banci in lei” 624.80 lei
_________________________________
In categoria subventiilor sunt cuprinse atat subventiile aferente activelor, cat si subventiile aferente veniturilor. Acestea pot fi primite de la guvern (de la stat), agentii guvernamentale sau alte institutii similare nationale si internationale.
Subventiile aferente veniturilor vor fi recunoscute ca si venituri in momentul primirii lor, deoarece si cheltuielile pe care le acopera sunt cheltuieli ale perioadei.
Specific subventiilor este faptul ca, datorita caracterului lor nerambursabil, trebuie recunoscute ca si venituri. Atasarea acestor venituri diverselor perioade de gestiune depinde de natura subventiilor.
Subventiile aferente activelor.
Atat subventiile propriu-zise, cat si fondurile cu caracter nerambursabil, donatiile si plusurile de imobilizari constatate la inventar se inregistreaza la intrarea lor in patrimoniul entitatii ca si componente de capital propriu prin creditare contului corespunzator din grupa 13 „SUBVENTII PENTRU INVESTITII”.
In cadrul acestei grupe s-au introdus, prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 privind aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile si completarile ulterioare, conturi sintetice de gradul I pentru fiecare categorie in parte.
Astfel:
* Contul 131 „Subventii guvernamentale pentru investitii”
* Contul 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”
* Contul 133 „Donatii pentru investitii”
* Contul 134 „Plusuri de inventar de natura imobilizarilor”
* Contul 138 „Alte sume primite cu caracter de subventii pentru investitii”
Astfel, in cazul subventiilor destinate imobilizarilor, deoarece cheltuielile cu imobilizarile apar sub forma amortizarilor, acestea se trec pe venituri o data cu inregistrarea cheltuielilor cu amortizarile.
Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate.
Exemplul 3
Un cabinet medical achizitioneaza pentru laborator un analizator automat in valoare de 51.000 lei pentru care se primeste o subventie guvernamentala de 30.000 lei. Durata de amortizare este de 12 ani.
1) Achizitionare analizator:
2131 = 404 42.857 RON
„Echipament = „Furnizori de imobilizari”
tehnologic”
4426 = 404 8.143 RON
„TVA deductibila” = „Furnizori de imobilizari”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 131 30.000 RON
„Subventii” = „Subventii guvernamentale
pentru investitii”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 30.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii”
4) Amortizarea lunara a aparatului medical:
(51.000/12ani/12 luni = 354,17 RON)
6811 = 2813 354,17 RON
„Cheltuieli de exploatare = „Amortizarea instalatiilor,
privind amortizarile” echipamentelor”
5) Cota parte lunara a subventiei ce majoreaza veniturile:
(30.000/12/12 luni = 208,33 RON)
131 = 7584 208.33 RON
„Subventii guvernamentale = „Venituri din subventii
pentru investitii” pentru investitii”
Exemplul 4 (subventii aferente veniturilor)
Se organizeaza realizarea unui studiu legat de necesitatea, gradul de utilizare si beneficiile utilizarii unui analizator medical. Acest studiu va fi finantat integral printr-o subventie guvernamentala.
1) Se realizeaza un studiu privind gradul optim de utilizare a analizatorului.
% = 401 5.950 RON
„Furnizori”
614 5.000 RON
„Cheltuieli cu studiile si cercetarile”
4426 950 RON
„TVA deductibila”
2) Contabilizarea subventiei de primit:
445 = 741 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri din subventii de exploatare”
Daca nu s-a efectuat cheltuiala inainte de primirea subventiei se inregistreaza initial:
445 = 472 5.000 RON
„Subventii” = „Venituri inregistrate in avans”
Ulterior se recunoaste ca venit, cota aferenta cheltuielilor efectuate:
472 = 741
„Venituri inregistrate in avans” = „Venituri din subventii de exploatare”
3) Incasarea efectiva a subventiei:
512 = 445 5.000 RON
„Conturi la banci” = „Subventii"
____________________
In cazul fondurilor cu caracter nerambursabil(pentru active) la aprobarea proiectului se recunoaste intreaga suma ca si element de capital propriu prin creditarea contului 132 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii”.
In contrapartida se recunoaste o creanta fata de buget (de obicei) inregistrata in debitul contului 4452 „Imprumuturi nerambursabile cu caracter de subventii”.
Pe masura incasarii sumelor aferente finantarii, se stinge creanta, cu mentiunea ca majoritatea proiectelor au finantarea in transe.
1.Aprobarea proiectului:
4452 = 132
2.Transa primita
5121= 4452
(in continuare pana la primirea intregii sume)
Incidenta Fiscala:
In cadrul art. 24 lit. r), in legatura cu veniturile neimpozabile, se precizeaza ca in aceasta categorie se includ si „ subventiile primite pentru achizitionarea de bunuri, daca subventiile sunt acordate in conformitate cu legislatia in vigoare”.
Art. 108 lit. c) precizeaza ca din baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor se scad: „ veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor”.
O alta referire la subventii se face in cadrul art. 137, care mentioneaza ca in baza de impozitare a taxei pe valoarea adaugata pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii se cuprind „ inclusiv subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni”.
In cazul societatilor platitoare de impozit pe profit, veniturile din subventiile pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor sunt deductibile. De asemenea, si subventiile aferente veniturilor sunt impozabile la calculul profitului impozabil.
In cazul microintreprinderilor nici veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si nici subventiile primite pentru finantarea investitiilor nu sunt cuprinse in baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor.
In ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, deductibilitatea acesteia in momentul achizitiei unui bun nu are legatura cu sursa de finantare. De asemenea, in baza de impozitare a TVA din momentul livrarii unui bun sunt incluse si subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni.
Concluzie
In momentul in care ati primit subventii, deosebit de important este momentul includerii acestora in venituri. Fiscul urmareste modul de inregistrare in contabilitate a acestor sume, de acesta depinzand si modul de plata al impozitului pe profit aferent acestor sume.
Acte normative aplicabile:
Pct. 193 alin. (1) si (2), pct. 194 alin. (1), pct. 195-198 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005
Art. 108 alin. (1) litera c) si art. 137 alin. (1) litera a) din Codul fiscal
Statul,prin sistemul sau de control,verifica existenta activelor pe perioada impusa de lege.In acest caz,societatea trebuie sa tina o evidenta extracontabila distincta(registrul "special"al Mij.Fixe,nr.de inventar "speciale",dosarul MF,etc) sa dea acces la activele imobilizate subventionate aflate pe teren (sa le mentina in functiune si sa le asigure capacitatea de productie) pentru a fi inventariate de inspectori.In caz contrar,societatea risca sa ramburseze suma subventiei neconditionat.
