Active circulante-generalitati

Recunoaşterea activelor circulante

(1) Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) se aşteptă să fie realizat sau este deţinut cu intenţia de a fi vândut sau consumat în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii;
b) este deţinut, în principal, în scopul tranzacţionării;
c) se aşteptă a fi realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului; sau
d) este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a căror utilizare nu este restricţionată.

Toate celelalte active reprezintă active imobilizate.
(2) Ciclul de exploatare al unei entităţi reprezintă perioada de timp dintre achiziţionarea activelor care sunt destinate procesării şi finalizarea acestora în numerar sau echivalente de numerar.

(3) Echivalentele de numerar reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.

  Categoria activelor circulante  cuprind:

a) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost întocmită factură;
b) creanţe;
c) investiţii pe termen scurt;
d) casa şi conturi la bănci.

Evaluarea activelor circulante

- (1) Activele circulante trebuie evaluate la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz, cu respectarea prevederilor alin. (2) de mai jos.
(2) Ajustările de valoare se fac pentru activele circulante în vederea prezentării acestora la cea mai mică valoare de piaţă sau, în circumstanţe speciale, la o altă valoare minimă atribuibilă acestora la data bilanţului.
- Evaluarea efectuată conform prevederilor de la alin. (2) nu poate fi continuată dacă motivele pentru care au fost făcute ajustările de valoare nu mai sunt aplicabile. Prin urmare, în situaţia în care ajustarea devine total sau parţial fără obiect, întrucât motivele care au dus la reflectarea acesteia au încetat să mai existe într-o anumită măsură, atunci acea ajustare trebuie reluată corespunzător la venituri.

- Dacă activele circulante fac obiectul ajustărilor de valoare cu caracter excepţional, exclusiv în scop fiscal, suma ajustărilor şi motivele pentru care acestea au fost efectuate trebuie prezentate în notele explicative.

Stocuri-generalitati

 -  Stocurile sunt active circulante:
   a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a activităţii;
   b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale a activităţii; sau
   c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.
    În categoria stocurilor se cuprind şi activele cu ciclu lung de fabricaţie, destinate vânzării (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuinţe etc. realizate de entităţile ce au ca activitate principală obţinerea şi vânzarea de locuinţe). Dacă construcţiile sunt realizate în scopul exploatării pe termen lung, de către entitatea care le-a realizat, ele reprezintă imobilizări.
    De asemenea, atunci când un teren este cumpărat în scopul construirii pe acesta de construcţii destinate vânzării, acesta este înregistrat la stocuri.
     -  Atunci când există o modificare a utilizării unei imobilizări corporale, în sensul că aceasta urmează a fi îmbunătăţită în perspectiva vânzării, la momentul luării deciziei privind modificarea destinaţiei, în contabilitate se înregistrează transferul activului din categoria imobilizări corporale în cea de stocuri. Transferul se înregistrează la valoarea neamortizată a imobilizării. Dacă imobilizarea corporală a fost reevaluată, concomitent cu reclasificarea activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
    În cazul în care un activ care a fost iniţial recunoscut la terenuri este folosit ulterior pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, în funcţie de modul de negociere a contractelor de vânzare a bunurilor ce fac obiectul construcţiei şi vânzării, valoarea terenului se include în valoarea activului construit sau se evidenţiază distinct la stocuri de natura mărfurilor, la valoarea de înregistrare în contabilitate.
    Dacă terenul a fost reevaluat, concomitent cu schimbarea naturii activului se procedează la închiderea contului de rezerve din reevaluare aferente acestuia.
    În cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinţe care iniţial erau destinate vânzării şi care ulterior îşi schimbă destinaţia, urmând a fi folosite de entitate pe o perioadă îndelungată sau să fie închiriate unor terţi, în contabilitate se înregistrează un transfer de la stocuri la imobilizări corporale. Transferul se efectuează la data schimbării destinaţiei, la valoarea la care activele erau înregistrate în contabilitate (reprezentată de cost).
     -  În cadrul stocurilor se cuprind:
   a) mărfurile, şi anume bunurile pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
   b) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată;
   c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi materiale de plantat, furaje şi alte materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
   d) materialele de natura obiectelor de inventar;
   e) produsele, şi anume:
   - semifabricatele, prin care se înţelege produsele al căror proces tehnologic a fost terminat într-o secţie (fază de fabricaţie) şi care trec în continuare în procesul tehnologic al altei secţii (faze de fabricaţie) sau se livrează terţilor;
   - produsele finite, adică produsele care au parcurs în întregime fazele procesului de fabricaţie şi nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entităţii, putând fi depozitate în vederea livrării sau expediate direct clienţilor;
   - rebuturile, materialele recuperabile şi deşeurile;
   f) animalele şi păsările, respectiv animalele născute şi cele tinere de orice fel (viţei, miei, purcei, mânji şi altele) crescute şi folosite pentru reproducţie, animalele şi păsările la îngrăşat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum şi animalele pentru producţie - lână, lapte şi blană;
   g) ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de terţi, cu obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
   h) producţia în curs de execuţie, reprezentând producţia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producţiei în curs de execuţie se cuprind, de asemenea, serviciile şi studiile în curs de execuţie sau neterminate.
    În cadrul stocurilor se includ şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, maşinile folosite numai ca material de demonstraţie pentru negociere în domeniul automobilelor, cu durată de utilizare de sub un an. Acestea se înregistrează distinct în contabilitate, pe categorii de stocuri. Dacă materialele de demonstraţie au durată de utilizare mai mare de un an, ele reprezintă imobilizări.
    Sunt reflectate, de asemenea, distinct în contabilitate, acele stocuri cumpărate, pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (grupa  "Stocuri în curs de aprovizionare" din Planul de conturi general).
     -  Înregistrarea în contabilitate a intrării stocurilor se efectuează la data transferului riscurilor şi beneficiilor.
    În general, datele de transfer al controlului, de transfer al proprietăţii şi de livrare coincid. Totuşi, pot exista decalaje de timp, de exemplu, pentru:
   - bunuri vândute în consignaţie sau stocurile la dispoziţia clientului;
   - stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rămân în evidenţa debitorului până la vânzarea lor;
   - bunuri recepţionate pentru care nu s-a primit încă factura, care trebuie înregistrate în activele cumpărătorului;
   - bunuri livrate şi nefacturate, care trebuie scoase din evidenţă, transferul de proprietate având loc;
   - bunuri vândute şi nelivrate încă, pentru care a avut loc transferul proprietăţii. De exemplu, la vânzările cu condiţia de livrare "ex-work", bunurile vândute ies din stocul vânzătorului din momentul punerii lor la dispoziţia cumpărătorului etc.
     -  Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.
    În aplicarea alin.  este necesar să se asigure:
   a) recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate în entitate şi înregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite pentru prelucrare, în custodie sau în consignaţie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului;
   b) în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor care se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea entităţii, se procedează astfel:
   - bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;
   - bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;
   c) în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia, astfel:
   - bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate în conturi în afara bilanţului;
   - bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;
   d) bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.
    Costul stocurilor
     -  Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc.
    Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
     - Materiile prime şi materialele consumabile care sunt în mod constant înlocuite şi a căror valoare totală este de o importanţă secundară pentru entitate pot fi prezentate la "Active" la o valoare şi cantitate fixe, dacă valoarea, cantitatea şi structura acestora nu variază în mod semnificativ.
     -  Costul stocurilor care nu sunt de obicei fungibile şi al acelor bunuri sau servicii produse şi destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specifică a costurilor individuale.
    Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natură care nu se pot distinge în mod substanţial unele de altele.
    Identificarea specifică a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dacă au fost cumpărate sau produse.
    Identificarea specifică nu poate fi folosită în cazurile în care stocurile cuprind un număr mare de elemente, care sunt de regulă fungibile.
    0 -  În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului standard, în activitatea de producţie sau metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
    Costul standard ia în considerare nivelurile normale ale materialelor şi consumabilelor, manoperei, eficienţei şi capacităţii de producţie. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic şi ajustate, dacă este necesar, în funcţie de condiţiile existente la un moment dat.
    Diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie sau de producţie trebuie evidenţiate distinct în contabilitate, fiind recunoscute în costul activului.
    Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se calculează astfel:

                 Soldul iniţial al      Diferenţe de preţ aferente
                 diferenţelor de preţ + intrărilor în cursul
                                        perioadei, cumulat de la
                                        începutul exerciţiului
                                        financiar până la finele
                                        perioadei de referinţă
Coeficient de = ─────────────────────────────────────────────x100
repartizare      Soldul iniţial al      Valoarea intrărilor în
                 stocurilor la preţ   + cursul perioadei la preţ
                 de înregistrare        de înregistrare, cumulat
                                        de la începutul exerciţiului
                                        financiar până la finele
                                        perioadei de referinţă


    La calcularea procentului mediu de adaos comercial, soldul iniţial al contului de mărfuri şi valoarea intrărilor de mărfuri nu vor include TVA neexigibilă.

    Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se înregistrează în conturile corespunzătoare în care au fost înregistrate bunurile ieşite.
    Coeficienţii de repartizare a diferenţelor de preţ pot fi calculaţi la nivelul conturilor sintetice de gradul I şi II, prevăzute în Planul de conturi general, pe grupe sau categorii de stocuri.
    La sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu soldurile conturilor de stocuri, la preţ de înregistrare, astfel încât aceste conturi să reflecte valoarea stocurilor la costul de achiziţie sau costul de producţie, după caz.
    Diferenţele de preţ se înregistrează proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase în stoc.
    În comerţul cu amănuntul poate fi utilizată metoda preţului cu amănuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.
    În această situaţie, costul bunurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din preţul de vânzare al stocurilor. Orice modificare a preţului de vânzare presupune recalcularea marjei brute.
     -  La ieşirea din gestiune a stocurilor şi altor active fungibile, acestea se evaluează şi înregistrează în contabilitate prin aplicarea uneia din următoarele metode:
   a) metoda primul intrat - primul ieşit - FIFO;
   b) metoda costului mediu ponderat - CMP;
   c) metoda ultimul intrat - primul ieşit - LIFO.
    Dacă valoarea prezentată în bilanţ, rezultată după aplicarea metodelor specificate în alin. , diferă în mod semnificativ, la data bilanţului, de valoarea determinată pe baza ultimei valori de piaţă cunoscute înainte de data bilanţului, valoarea acestei diferenţe trebuie prezentată în notele explicative ca total pe categorie de active.
    Potrivit metodei "primul intrat - primul ieşit" (FIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului următor, în ordine cronologică.
    Metoda "costului mediu ponderat" (CMP) presupune calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei.
    Media poate fi calculată periodic sau după fiecare recepţie. Perioada de calcul nu trebuie să depăşească durata medie de stocare.
    Potrivit metodei "ultimul intrat - primul ieşit" (LIFO), bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al lotului anterior, în ordine cronologică.
    În cazul în care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare în conturile de stocuri, această diferenţă se reia pe seama altor venituri din exploatare.
     -  Metoda aleasă trebuie aplicată cu consecvenţă pentru elemente similare de natura stocurilor şi a activelor fungibile de la un exerciţiu financiar la altul. Dacă, în situaţii excepţionale, administratorii decid să modifice metoda pentru un anumit element de stocuri sau alte active fungibile, în notele explicative trebuie să se prezinte următoarele informaţii:
   - motivul modificării metodei, şi
   - efectele sale asupra rezultatului.
    O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a costului pentru toate stocurile care au natură şi utilizare similare. Noţiunea de "utilizare similară" este proprie fiecărei entităţi.
    Pentru stocurile cu natură sau utilizare diferită, folosirea unor metode diferite de calcul al costului poate fi justificată.
    O diferenţă în localizarea geografică nu este suficientă pentru a justifica alegerea de metode diferite.
     - Valoarea produselor şi serviciilor în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la costurile de producţie.
     -  Contabilitatea stocurilor se ţine cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
    În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate se înregistrează toate operaţiunile de intrare şi ieşire, ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor, atât cantitativ, cât şi valoric.
    Inventarul intermitent constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfârşitul perioadei.
    Entităţile care utilizează metoda inventarului intermitent efectuează inventarierea faptică a stocurilor conform politicilor contabile, dar nu mai târziu de finele perioadei de raportare pentru care au de determinat obligaţii fiscale. Aplicarea metodei inventarului intermitent presupune respectarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
     -  Metoda inventarului intermitent constă în faptul că intrările de stocuri nu se înregistrează prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
    Stabilirea ieşirilor de stocuri în cursul perioadei are la bază inventarierea faptică a stocurilor la sfârşitul perioadei. Ieşirile de stocuri se determină ca diferenţă între valoarea stocurilor iniţiale, la care se adaugă valoarea intrărilor, şi valoarea stocurilor la sfârşitul perioadei stabilite pe baza inventarului.
    Inventarul intermitent nu se utilizează în comerţul cu amănuntul în situaţia în care se aplică metoda global-valorică.
     - Activele de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin reflectarea unei ajustări pentru depreciere.

Provizioanele-generalitati

 (1) Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.

(2) Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
- Provizioanele nu pot depăşi din punct de vedere valoric sumele care sunt necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului.
- Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă.

(1) Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.

Factorul de incertitudine

(2) Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de acestea:
a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau serviciilor ce au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; şi
b) cheltuielile angajate sunt obligaţiile de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Angajamentele entităţilor sunt prezentate, de regulă, ca parte a datoriilor rezultate din credite comerciale sau din alte activităţi, în timp ce provizioanele sunt raportate separat.

(3) O obligaţie curentă este o obligaţie legală sau implicită-
a) o obligaţie legală este obligaţia care rezultă:
- dintr-un contract (în mod explicit sau implicit);
- din legislaţie; sau
- din alt efect al legii;
b) o obligaţie implicită (de exemplu, obligaţia prin care o entitate se angajează să efectueze plăţi compensatorii personalului disponibilizat) este obligaţia care rezultă din acţiunile unei entităţi în cazul în care:
- prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o declaraţie suficient de specifică, entitatea a indicat partenerilor săi că îşi asumă anumite responsabilităţi; şi
- ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea că îşi va onora acele responsabilităţi.

(1) Nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare.

(2) Se vor recunoaşte ca provizioane doar acele obligaţii generate de evenimente anterioare care sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii (de exemplu, modul de desfăşurare a activităţii în viitor). Exemple de astfel de obligaţii sunt amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege, ambele generând ieşiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acţiunile viitoare ale entităţii.

Similar, o entitate recunoaşte un provizion pentru costurile de închidere a unei instalaţii petroliere, cu condiţia ca respectiva entitate să remedieze daunele produse deja. Spre deosebire de această situaţie, o entitate poate intenţiona sau poate avea nevoie, datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerinţelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a putea acţiona într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni, de exemplu, prin modificarea procedeului de fabricaţie, ea nu are o obligaţie curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare şi, deci, nu va recunoaşte niciun provizion.

 Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:

a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c) acţiunile de restructurare;
d) pensii şi obligaţii similare;
e) dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea
f) impozite;
g) prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;
h) alte provizioane.

Contabilitatea

 Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite.

Provizioanele pentru restructurare

(1) Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entităţii;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.

(2) În cazul în care restructurarea este la nivelul grupului, provizionul pentru restructurare se recunoaşte atât în situaţiile financiare anuale individuale ale entităţii din grup afectate de restructurare, cât şi în cele consolidate.

(3) Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie cu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor şi a prevederilor legale.

(4) O entitate are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi entitatea:
a) dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora;
- cheltuielile implicate;
- data de la care se va implementa planul de restructurare; şi

b) a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta.
În cazul în care o entitate începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens.

(5) Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii entităţii.

Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing;
- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului.

Provizioanele pentru pensii 

- (1) Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de entitate după ce angajaţii au părăsit entitatea. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul entităţii.
(2) Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.

Provizioanele pentru impozite

- (1) Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu sunt reflectate ca datorie în relaţia cu statul.
(2) Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care entitatea are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.

Alte provizioane

- (1) Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:
- beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei entităţi de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii;
- alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;
- cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător, pentru: protejarea aerului; gestiunea apelor uzate; gestiunea deşeurilor, protejarea solului, a apelor subterane şi a apelor de suprafaţă; protejarea biodiversităţii şi a peisajului; alte activităţi de protejare a mediului înconjurător;
- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.
(2) Provizioanele incluse la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative, dacă acestea sunt semnificative.
- În cazul în care operatorul unui acord de concesiune a serviciilor are o obligaţie contractuală de a întreţine infrastructura la un anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată concedentului la sfârşitul acordului de serviciu, drept obligaţii de îndeplinit ca o condiţie a licenţei primite, aceste obligaţii contractuale de a întreţine sau de a reabilita infrastructura se recunosc drept provizion şi se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii care ar fi cerută pentru a deconta obligaţia actuală la data bilanţului.

- (1) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate.
-(2) Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în considerare toate informaţiile disponibile.

- (1) Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente.
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului sau pentru transferarea acesteia unei terţe părţi la acel moment.
(2) Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. În acest caz, actualizarea provizioanelor se face întrucât, datorită valorii-timp a banilor, provizioanele aferente unor ieşiri de resurse care apar la scurt timp de la data bilanţului sunt mult mai oneroase decât cele aferente unor ieşiri de resurse de aceeaşi valoare, dar care apar mai târziu.
(3) Actualizarea provizioanelor se efectuează, de regulă, de către persoane specializate. Rata de actualizare utilizată reflectă evaluările curente pe piaţă ale valorii-timp a banilor şi ale riscurilor specifice datoriei

- (1) Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în evaluarea unui provizion.
(2) Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat.

- (1) Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri.
(2) Provizioanele vor fi utilizate numai pentru scopul pentru care au fost iniţial recunoscute.
(3) Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală.

Controlul intern

(1) Controlul intern al entităţii vizează asigurarea:
- conformităţii cu legislaţia în vigoare;
- aplicării deciziilor luate de conducerea entităţii;
- bunei funcţionări a activităţii interne a entităţii;
- fiabilităţii informaţiilor financiare;
- eficacităţii operaţiunilor entităţii;
- utilizării eficiente a resurselor;
- prevenirii şi controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
Ca urmare, procedurile de control intern au ca obiectiv:
- pe de o parte, urmărirea înscrierii activităţii entităţii şi a comportamentului personalului în cadrul definit de legislaţia aplicabilă, valorile, normele şi regulile interne ale entităţii;
- pe de altă parte, verificarea dacă informaţiile contabile, financiare şi de gestiune comunicate reflectă corect activitatea şi situaţia entităţii.
(2) În contextul situaţiilor financiare anuale consolidate, aria controlului intern contabil şi financiar se referă la societăţile cuprinse în consolidare.
(3) Controlul intern se aplică pe tot parcursul operaţiunilor desfăşurate de entitate, astfel:
a) anterior realizării operaţiunilor, cu ocazia elaborării bugetului, ceea ce va permite, ulterior realizării operaţiunilor, controlul bugetar;
b) în timpul operaţiunilor, de exemplu, sub aspectul determinării procentului de realizare fizică a producţiei în curs de execuţie sau a procentului de rebuturi înregistrate;
c) după finalizarea operaţiunilor, caz în care verificarea este destinată, de exemplu, să analizeze rentabilitatea operaţiunilor şi să constate existenţa conformităţii sau a eventualelor anomalii, care trebuie corectate.

- (1) Controlul intern cuprinde componente strâns legate, respectiv:
- o definire clară a responsabilităţilor, resurse şi proceduri adecvate, modalităţi şi sisteme de informare, instrumente şi practici corespunzătoare;
- difuzarea internă de informaţii pertinente, fiabile, a căror cunoaştere permite fiecăruia să-şi exercite responsabilităţile;
- un sistem care urmăreşte, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în ceea ce priveşte obiectivele entităţii şi, pe de altă parte, asigurarea existenţei de proceduri de gestionare a acestor riscuri;
- activităţi corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entităţii;
- o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum şi o examinare a funcţionării sale.
(2) Scopul controlului intern este să asigure coerenţa obiectivelor, să identifice factorii-cheie de reuşită şi să comunice conducătorilor entităţii, în timp real, informaţiile referitoare la performanţe şi perspective. Indiferent de natura sau mărimea entităţii, eforturile depuse pentru aplicarea unui control intern satisfăcător sunt legate de aplicarea unor bune practici.

- Politica de resurse umane a entităţii trebuie să urmărească aspecte precum recrutarea de personal calificat, gestionarea carierelor, formarea continuă, evaluări individuale, consilierea salariaţilor, promovări şi acţiuni corectoare.

- Activităţile de control fac parte integrantă din procesul de gestiune prin care entitatea urmăreşte atingerea obiectivelor propuse. Controlul vizează aplicarea normelor şi procedurilor de control intern, la toate nivelele ierarhice şi funcţionale: aprobare, autorizare, verificare, evaluarea performanţelor operaţionale, securizarea activelor, separarea funcţiilor.

- Evaluarea controlului intern pleacă de la aspecte precum:
- existenţa de ghiduri şi manuale de proceduri;
- garantarea evoluţiei sistemului de control intern;
- asigurarea posibilităţii accesului la sistem pentru controlul extern;
- asigurarea posibilităţii confruntării descrierii teoretice cu realitatea.

- (1) În cadrul unui mediu informatizat, controlul intern pleacă de la aspecte precum:
- existenţa unei strategii informatice formalizate, elaborate cu implicarea conducerii operaţionale;
- implicarea conducerii şi sensibilizarea sa faţă de riscurile crescute sau generate de informatică;
- alocarea de resurse care demonstrează capacitatea sistemului informatic de a-şi atinge obiectivele;
- recrutarea de personal cu un nivel de competenţă adaptat tehnologiilor utilizate şi existenţa unui plan de formare continuă care trebuie să permită o actualizare a cunoştinţelor.
(2) Elementele de risc specifice, introduse de utilizarea informaticii, se referă la evaluarea unor aspecte precum:
- nivelul de dependenţă a entităţii de sistemul său informatic, cu influenţă asupra continuităţii exploatării, atunci când dependenţa este prea mare;
- nivelul de confidenţialitate a informaţiilor vehiculate de sistem;
- obligaţia de respectare a dispoziţiilor în vigoare referitoare la fiscalitate, protecţia persoanelor, proprietatea intelectuală sau reglementări specifice anumitor sectoare de activitate.

- (1) Controlul intern contabil şi financiar al entităţii se aplică în vederea asigurării unei gestiuni contabile şi a unei urmăriri financiare a activităţilor sale, pentru a răspunde obiectivelor definite.
(2) Controlul intern contabil şi financiar este un element major al controlului intern. El vizează ansamblul proceselor de obţinere şi comunicare a informaţiei contabile şi financiare şi contribuie la realizarea unei informaţii fiabile şi conforme exigenţelor legale.
Ca şi controlul intern în general, el se sprijină pe un sistem cuprinzând în special elaborarea şi aplicarea politicilor şi procedurilor în domeniu, inclusiv a sistemului de supraveghere şi control.
(3) Controlul intern contabil şi financiar vizează asigurarea:
- conformităţii informaţiilor contabile şi financiare publicate, cu regulile aplicabile acestora;
- aplicării instrucţiunilor elaborate de conducere în legătură cu aceste informaţii;
- protejării activelor;
- prevenirii şi detectării fraudelor şi neregulilor contabile şi financiare;
- fiabilităţii informaţiilor difuzate şi utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în care ele contribuie la elaborarea de informaţii contabile şi financiare publicate;
- fiabilităţii situaţiilor financiare anuale publicate şi a altor informaţii comunicate pieţei.

- (1) În domeniul organizării generale, trebuie să existe:
- o documentare referitoare la principiile de contabilizare şi control al operaţiunilor;
- circuite de informaţii vizând exhaustivitatea operaţiunilor, o centralizare rapidă şi o armonizare a datelor contabile, precum şi controale asupra aplicării acestor circuite;
- un calendar al elaborării de informaţii contabile şi financiare difuzate în cadrul grupului, necesare pentru situaţiile financiare ale societăţii-mamă.
2) Sunt necesare, de asemenea:
- identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaţiilor contabile şi financiare publicate sau care participă la elaborarea situaţiilor financiare;
- accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informaţii contabile şi financiare, la informaţiile necesare controlului intern;
- instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;
- proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice abaterile de la regulă şi să se poată remedia, dacă este necesar;
- existenţa unui proces care urmăreşte identificarea resurselor necesare bunei funcţionări a funcţiei contabile;
- adaptarea necesarului de personal şi a competenţelor acestuia la mărimea şi complexitatea operaţiunilor, ca şi la evoluţia nevoilor şi constrângerilor.

Sub aspectul regulilor contabile, trebuie avute în vedere:
- existenţa unui manual de politici contabile;
- existenţa unei proceduri de aplicare a acestui manual;
- existenţa de controale prin care să se asigure respectarea manualului;
- cunoaşterea evoluţiei legislaţiei contabile şi fiscale;
- efectuarea de controale specifice asupra punctelor sensibile;
- identificarea şi tratarea corespunzătoare a anomaliilor;
- adaptarea programelor informatice la nevoile entităţii;
- conformitatea cu regulile contabile;
- asigurarea exactităţii şi exhaustivităţii înregistrărilor contabile;
- respectarea caracteristicilor calitative ale informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare, astfel încât să satisfacă nevoile utilizatorilor;
- pregătirea informaţiilor necesare consolidării grupului;
- definirea şi distribuirea procedurilor de elaborare a situaţiilor financiare consolidate, către toate entităţile de consolidat.

Venituri si cheltuieli

(1) Contul de profit şi pierdere cuprinde: cifra de afaceri netă, veniturile şi cheltuielile exerciţiului, grupate după natura lor, precum şi rezultatul exerciţiului (profit sau pierdere).

(2) Cifra de afaceri netă, în sensul  reglementărilor, se calculează prin însumarea veniturilor rezultate din livrările de bunuri şi prestările de servicii şi alte venituri din exploatare, mai puţin reducerile comerciale acordate clienţilor.

(3) Atunci când, în baza unor prevederi legale exprese, în conturile de venituri au fost cuprinse sume reprezentând diverse impozite şi taxe reflectate concomitent în conturi de cheltuieli, cu ocazia întocmirii contului de profit şi pierdere, la cifra de afaceri netă se vor înscrie sumele reprezentând veniturile menţionate, corectate cu cheltuielile corespunzătoare acelor impozite.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzacţii care sunt clar diferite de activităţile curente şi care, prin urmare, nu se aşteptă să se repete într-un mod frecvent sau regulat, de exemplu exproprieri sau dezastre naturale.

Ordinului ANAF nr. 2520/2010.

Contribuabilii mari si mijlocii sunt obligati sa depuna online declaratiile fiscale incepand cu luna noiembrie, potrivit Ordinului ANAF nr. 2520/2010.



“Contribuabilii mari si contribuabilii mijlocii, definiti conform reglementarilor in vigoare, precum si sediile secundare ale acestora au obligatia depunerii declaratiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanta, prin intermediul Sistemului Electronic National.

Declaratiile fiscale se depun pe site-ul www.e-guvernare.ro, in conditiile prevazute in Hotararea Guvernului nr.1085/2003, cu modificarile si completarile ulterioare ”,Ordinul intra in vigoare incepand cu obligatiile cu termen de declarare 25 noiembrie 2010
"....in baza detinerii unui certificat calificat emis de un furnizor de servicii de certificare acreditat, inscris in Registrul furnizorilor de servicii de certificare, potrivit Legii nr.455/2001 privind semnatura electronica.

Inregistrarea titularilor certificatelor calificate, in calitate de reprezentanti legali sau imputerniciti pentru semnarea declaratiilor fiscale, se efectueaza pe portalul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, conform dispozitiilor Capitolului III din Ordinul
ministrului finantelor publice nr.858/2008 privind depunerea declaratiilor fiscale prin mijloace electronice de transmitere la distanta...."
__________________________________
- Contribuabilii mari sunt societatile cu afaceri ce au depasit 70 milioane lei în anul anterior.
-Contribuabilii mijlocii sunt acele companii care au realizat in anul precedent o cifra de afaceri cuprinsa între 6,7 milioane lei si 70 milioane lei.

Se depun online urmatoarele documente:
-Declaratia 100 privind obligatiile de plata la bugetul de stat,
-Declaratia 102 privind obligatiile de plata la bugetele asigurarilor sociale si fondurilor speciale,
-Declaratia rectificativa 710,
-Declaratia 101 privind impozitul pe profit,
-Declaratia 300 decont de taxa pe valoarea adaugata,
-Declaratia 301 decont special de taxa pe valoarea adaugata,
-Declaratia 120 decont privind accizele,
-Declaratia 130 decont privind impozitul la titeiul din productia interna,
-Declaratia recapitulativa 390 VIES privind livrarile/achizitiile/prestarile intracomunitare.

Legea nr. 177/2010

Procesele nu vor mai putea fi suspendate in cazul ridicarii unei exceptii de neconstitutionalitate, potrivit legii nr. 177/2010 publicata,in Monitorul Oficial. Legea vizeaza, printre altele, eliminarea efectului suspensiv a judecarii unei cauze judiciare in cazul invocarii exceptiei de neconstitutionalitate.

OUG nr. 90/2010

Guvernul a adoptat, prin Ordonanta de Urgeta, modificarea Legii 31/1990 privind societatile comerciale, astfel incat formularea unei opozitii sa nu mai aiba ca efect suspendarea executarii fuziunii sau divizarii, iar hotararea pronuntata asupra opozitiei sa fie supusa numai recursului.

Circulara Băncii Naţionale a României nr. 30/2010

Pentru luna septembrie 2010, nivelul ratei dobanzii de referinta a Bancii Nationale a Romaniei este de 6,25% pe an.

Dobânzi de întârziere mai mici

Baza legală: Ordonanţa de Urgenţă nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 669/30.09.2010.

Ordonanţa de Urgenţă a mai stabilit şi diminuarea nivelului dobânzii datorate pentru creanţele fiscale neachitate la termen la 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, faţă de 0,05%, cât a fost până la 30 septembrie 2010. Această diminuare operează începând cu 1 octombrie 2010.

Compensarea obligaţiilor reciproce

Actul normativ propune reglementarea compensarii de drept, adica stingerea creantelor reciproce chiar in momentul cand creantele exista deodata, indiferent daca debitorii au sau nu cunostinta despre aceasta.

Baza legală: Ordonanţa de Urgenţă nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 669/30.09.2010.

Actul normativ propune reglementarea compensării de drept, adică stingerea creanţelor reciproce chiar în momentul când creanţele există deodată, indiferent dacă debitorii au sau nu cunoştinţă despre aceasta.
Prin compensare se sting creanţele statului sau unităţilor administrativ-teritoriale ori subdiviziunilor acestora reprezentând impozite, taxe, contribuţii şi alte sume datorate bugetului general consolidat cu creanţele debitorului reprezentând sume de rambursat, de restituit sau de plata de la buget, până la concurenţa celei mai mici sume, când ambele parţi dobândesc reciproc atât calitatea de creditor, cât şi pe cea de debitor, cu condiţia ca respectivele creanţe să fie administrate de aceeaşi autoritate publică.
Creanţele fiscale ale debitorului se compensează cu obligaţii datorate aceluiaşi buget, urmând ca din diferenţa rămasă să fie compensate obligaţiile datorate altor bugete, în mod proporţional.
Creanţele fiscale rezultate din raporturi juridice vamale se compensează cu creanţele fiscale ale debitorului reprezentând sume de restituit de aceeaşi natură. Eventualele diferenţe rămase se compensează cu alte obligaţii fiscale ale debitorului.
Dacă legea nu prevede altfel, compensarea operează de drept la data la care creanţele există deodată, fiind deopotrivă certe, lichide şi exigibile. În acest sens, creanţele sunt exigibile:
a) la data scadenţei, potrivit art. 111 din Codul de Procedură Fiscală;
b) la termenul prevăzut de lege pentru depunerea decontului cu suma negativă de TVA cu opţiune de rambursare, în limita sumei aprobate la rambursare prin decizia emisă de organul fiscal potrivit legii;
c) la data comunicării, potrivit legii, a unei decizii de soluţionare a cererii de restituire a accizei sau TVA, după caz;
d) la data comunicării deciziei, pentru obligaţiile fiscale principale, precum şi pentru obligaţiile fiscale accesorii stabilite de organele competente prin decizie;
e) la data depunerii la organul fiscal a declaraţiilor fiscale rectificative, pentru diferenţele de obligaţii fiscale principale stabilite de contribuabil;
f) la data comunicării actului de individualizare a sumei, pentru obligaţiile de plată de la buget;
g) la data primirii, în condiţiile legii, de către organul fiscal a titlurilor executorii emise de alte instituţii, în vederea executării silite.
Compensarea se constată de către organul fiscal competent, la cererea debitorului sau din oficiu.
Organul fiscal competent comunică debitorului decizia cu privire la efectuarea compensării, în termen de 7 zile de la data efectuării operaţiunii.
Reglementarea intră în vigoare începând cu 1 noiembrie 2010.

Modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Începând cu 1 octombrie 2010, s-a renunţat la impozitul minim, urmând ca persoanele juridice, plătitoare de impozit pe profit, care până la data de 30 septembrie 2010 inclusiv, au fost obligaţi la plata impozitului minim conform prevederilor art. 18, alin. (2-7) din Codul Fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, să calculeze şi să plătească pentru trimestrul IV -2010 impozit pe profit.
Monitorul Oficial nr. 669/2010: Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 87 din 29 septembrie 2010 (OUG nr. 87/2010) pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal

Publicat in Monitorul Oficial 669 din 29 septembrie 2010 (M. Of. 669/2010) 
....
Negru= in vigoare
Rosu= abrogat


Art. I. - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificarile si completarile ulterioare, se modifica si se completeaza dupa cum urmeaza: 


1. La articolul 18, alineatele (2) - (7) se abroga.
(1) Contribuabilii care desfasoara activitati de natura barurilor de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurilor sportive, inclusiv persoanele juridice care realizeaza aceste venituri in baza unui contract de asociere, si in cazul carora impozitul pe profit datorat pentru activitatile prevazute in acest articol este mai mic decat 5% din veniturile respective sunt obligati la plata unui impozit de 5% aplicat acestor venituri inregistrate.
(2) Contribuabilii, cu exceptia celor prevazuti la alin. (1), la art. 13 lit. c)-e), art. 15 si 38, in cazul carora impozitul pe profit este mai mic decat suma impozitului minim pentru transa de venituri totale corespunzatoare, prevazute la alin. (3), sunt obligati la plata impozitului la nivelul acestei sume.
(3) Pentru aplicarea prevederilor alin. (2), sumele corespunzatoare impozitului minim, stabilite in functie de veniturile totale inregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent,....
(4) Pentru incadrarea in transa de venituri totale prevazuta la alin. (3), se iau in calcul veniturile totale, obtinute din orice sursa, inregistrate la data de 31 decembrie a anului precedent, din care se scad:
a) veniturile din variatia stocurilor;
b) veniturile din productia de imobilizari corporale si necorporale;
c) veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si a altor resurse pentru finantarea investitiilor;
d) veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, conform reglementarilor legale;
e) veniturile rezultate din anularea datoriilor si a majorarilor datorate bugetului statului, care nu au fost cheltuieli deductibile la calculul profitului impozabil, conform reglementarilor legale;
f) veniturile realizate din despagubiri de la societatile de asigurare;
g) veniturile prevazute la art. 20 lit. d).
(5) Contribuabilii prevazuti la art. 34 alin. (1) lit. b) efectueaza pentru trimestrele I-III comparatia impozitului pe profit trimestrial cu impozitul minim prevazut la alin. (3), recalculat in mod corespunzator pentru trimestrul respectiv, prin impartirea impozitului minim anual la 12 si inmultirea cu numarul de luni aferente trimestrului respectiv. In situatia in care perioada impozabila incepe sau se incheie in cursul unui trimestru, impozitul minim prevazut la alin. (3) se recalculeaza corespunzator numarului de zile aferente trimestrului respectiv. Pentru definitivarea impozitului pe profit datorat se efectueaza comparatia impozitului pe profit anual cu impozitul minim anual prevazut la alin. (3).
(6) In situatia in care perioada impozabila incepe sau se incheie in cursul anului, pentru definitivarea impozitului pe profit datorat se efectueaza comparatia impozitului pe profit aferent perioadei respective cu impozitul minim anual prevazut la alin. (3), recalculat in mod corespunzator pentru aceeasi perioada.
 (7) Nu sunt obligati la plata impozitului minim potrivit prevederilor alin. (2)-(4) contribuabilii care se afla in urmatoarele situatii:
a) se afla in procedura insolventei, de la data deschiderii acestei proceduri, potrivit legii;
b) se afla in dizolvare, de la data inregistrarii acestei mentiuni in registrul comertului sau la instantele judecatoresti, potrivit legii.
Pentru contribuabilii care se dizolva de plin drept ca urmare a expirarii duratei de existenta prevazute in actul constitutiv sau, dupa caz, in actul modificator, scutirea de la plata impozitului minim opereaza de la data dizolvarii prevazute in aceste acte. Nu intra sub incidenta acestor prevederi contribuabilii care se afla in dizolvare fara lichidare


2. La articolul 19 indice 2, alineatul (10) se abroga.
(10) În cazul in care, ca urmare a aplicarii prevederilor alin. (1), impozitul pe profit este sub nivelul impozitului minim, contribuabilii sunt obligati la plata impozitului minim in conformitate cu prevederile art. 18 alin. 




3. La articolul 34, alineatul (7) se modifica si va avea urmatorul cuprins:
"(7) Prin exceptie de la prevederile alin. (6), contribuabilii prevazuti la alin. (1) lit. a)(societăţile comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine) nou-infiintati sau care la sfarsitul anului fiscal precedent inregistreaza pierdere fiscala efectueaza plati anticipate in contul impozitului pe profit la nivelul sumei rezultate din aplicarea cotei de impozit asupra profitului contabil al perioadei pentru care se efectueaza plata anticipata."




4. La articolul 34, dupa alineatul (7) se introduce un nou alineat, alineatul (7 indice 1), cu urmatorul cuprins:
„(7 indice 1) Contribuabilii prevazuti la alin. (1) lit. a), pentru efectuarea platilor anticipate in anul 2011, aplica urmatoarele reguli(societăţile comerciale bancare, persoane juridice române, şi sucursalele din România ale băncilor, persoane juridice străine),:
a) contribuabilii care in perioada 1 ianuarie-30 septembrie 2010 datoreaza impozit pe profit/impozit minim si in perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2010 datoreaza impozit pe profit efectueaza trimestrial plati anticipate in contul impozitului pe profit la nivelul unei patrimi din suma rezultata prin adunarea impozitului datorat in cele doua perioade, actualizata cu indicele de inflatie prevazut la alin. (1);
b) contribuabilii care in perioada 1 ianuarie - 30 septembrie 2010 datoreaza impozit pe profit/impozit minim si in perioada 1 octombrie - 31 decembrie 2010 inregistreaza pierdere fiscala efectueaza trimestrial plati anticipate in contul impozitului pe profit la nivelul unei patrimi din impozitul pe profit/impozitul minim aferent primei perioade, actualizat cu indicele de inflatie prevazut la alin. (1).”




5. La articolul 34, alineatele (15)-(18) se modifica si vor avea urmatorul cuprins:


„(15) Contribuabilii care, pana la data de 30 septembrie 2010 inclusiv, au fost obligati la plata impozitului minim au obligatia de a declara si de a plati impozitul pe profit, respectiv de a efectua plata anticipata, dupa caz, aferente trimestrului III al anului 2010, pana la data de 25 octombrie 2010, potrivit prevederilor in vigoare la data de 30 septembrie 2010.


(16) Contribuabilii care, pana la data de 30 septembrie 2010 inclusiv, au fost obligati la plata impozitului minim, pentru definitivarea impozitului pe profit datorat pentru anul fiscal 2010, aplica urmatoarele reguli:
a) pentru perioada 1 ianuarie-30 septembrie 2010: - determinarea impozitului pe profit aferent perioadei respective si efectuarea comparatiei cu impozitul minim anual, prevazut la art. 18 alin. (3), recalculat in mod corespunzator pentru perioada 1 ianuarie-30 septembrie 2010, prin impartirea impozitului minim anual la 12 si inmultirea cu numarul de luni aferent perioadei respective, in vederea stabilirii impozitului pe profit datorat;
- stabilirea impozitului pe profit datorat;
- prin exceptie de la prevederile alin. (1), (5) si (11) si ale art. 35 alin. (1), depunerea declaratiei privind impozitul pe profit pentru perioada 1 ianuarie-30 septembrie 2010 si plata impozitului pe profit datorat din definitivarea impunerii, pana la data de 25 februarie 2011;
b) pentru perioada 1 octombrie-31 decembrie 2010:
- contribuabilii depun declaratia privind impozitul pe profit si platesc impozitul pe profit datorat potrivit prevederilor alin. (1), (5) si (11) si ale art. 35 alin. (1).


(17) In aplicarea prevederilor alin. (16), determinarea profitului impozabil si a impozitului pe profit se efectueaza urmarindu-se metodologia de calcul prevazuta de titlul II «Impozitul pe profit» in mod corespunzator pentru cele doua perioade, luand in calcul veniturile si cheltuielile inregistrate.


(18) Pierderea fiscala inregistrata in cele doua perioade aferente anului 2010 se recupereaza potrivit prevederilor art. 26, fiecare perioada fiind considerata an fiscal in sensul perioadei de 5 ani, respectiv 7 ani."




6. La articolul 34, alineatul (19) se abroga.
(19) Prin exceptie de la prevederile alin. (6), contribuabilii prevazuti la alin. (1) lit. a), infiintati in cursul anului precedent, care nu au fost obligati la plata impozitului minim si care la sfarsitul anului fiscal in care s-au infiintat inregistreaza pierdere fiscala, efectueaza trimestrial plati anticipate in contul impozitului pe profit in suma de o patrime din impozitul minim anual, prevazut la art. 18 alin. (3), recalculat in mod corespunzator pentru perioada impozabila aferenta anului in care s-au infiintat




Art. II. - Prin exceptie de la dispozitiile art. 4 alin. (2) din Legea nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, prevederile prezentei ordonante de urgenta intra in vigoare incepand cu data de 1 octombrie 2010.

Art. III. - Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr. 927 din 23 decembrie 2003, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si cu cele aduse prin prezenta ordonanta de urgenta, se va republica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, dupa aprobarea prin lege a prezentei ordonante de urgenta, dandu-se textelor o noua numerotare. 

____________________________________________


Suma care va fi declarată şi plătită trimestrial prin sistemul plăţilor anticipate, în contul impozitului pe profit anual va reprezenta o pătrime (25%) din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizată cu indicele de inflaţie (decembrie faţă de decembrie a anului anterior) estimat cu ocazia elaborării bugetului iniţial al anului pentru care se efectuează plăţile anticipate.

Impozitul pe profit pentru anul precedent pe baza căruia se determină plăţile anticipate este impozitul pe profit datorat conform declaraţiei privind impozitul pe profit pentru anul precedent, fără a lua în calcul plăţile anticipate efectuate în acel an.

__________________________________
ATENŢIE!

Prin Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr. 22/2010 pentru modificarea şi completarea Codului Fiscal, aplicarea sistemului de plăţi anticipate în contul impozitului pe profit prevăzut pentru plătitorii de impozit pe profit a fost amânată, până în anul 2012. Prin urmare, contribuabilii, cu excepţia contribuabililor societăţi comerciale bancare pentru care sistemul plăţilor anticipate este aplicabil în continuare, au obligaţia de a declara şi plăti trimestrial impozit pe profit, până la data de 25 inclusiv a lunii următoare trimestrului pentru care se efectuează plata, cu aplicarea dispoziţiilor referitoare la impozitul PE PROFIT din Codul Fiscal.

________________________________
Dobânzi de întârziere mai mici
Baza legală: Ordonanţa de Urgenţă nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de Procedură Fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 669/30.09.2010.

Ordonanţa de Urgenţă a mai stabilit şi diminuarea nivelului dobânzii datorate pentru creanţele fiscale neachitate la termen la 0,04% pentru fiecare zi de întârziere, faţă de 0,05%, cât a fost până la 30 septembrie 2010. Această diminuare operează începând cu 1 octombrie 2010.

Vanzarea sub pretul de achizitie sau cost de productie

Costurile(de productie,de achizitie,dobanzi,etc) trebuiesc cunoscute,daca nu din punct de vedere economic,cel putin din punc de vedere al unor reglementari legale care urmaresc aceste costuri: vanzarea sub costul de productie,de achizitie,etc.

Ca urmare apare aici necesitatea justificarii costurilor pentru a fi contabilizate.Explicatia necesitatii consta in unele practici  nu tocmai legale si care devin tentante cum ar fi evaziunea prin autoconsum,practicarea unui pret mic la export,transferurile intre firme ce apartin aceluiasi grup la un pret inferior,etc.

Astfel OG99/2000 aprobata prin L650/2002,art.19 interzice oricarui comerciant sa ofere sau sa vanda produse in PIERDERE.

Prin vanzare in pierdere se intelege orice vanzare la un pret EGAL sau inferior pretului de achizitie.

Pretul de achizitie(costul de achizitie) reprezinta pretul de cumparare + taxele nerecuperabile+cheltuielile de "transport-aprovizionare"+alte cheltuieli accesorii necesare (punerea in stare de utilitate,cheltuieli cu intrarea in gestiune).

Costul de productie reprezinta suma costurilor de achizitie al materiilor prime,materiale consumabile utilizate,a cheltuielilor directe cat si indirecte de productie(regia sectiei) FARA cheltuielile generale de administrare.

Declaratiile privind contributiile de asigurari sociale.

Declaratiile privind contributiile pentru somaj si pensii vor putea fi depuse fie la Casele de Pensii, fie la Agentiile de ocupare.


Angajatorii pot trimite si prin Posta sau prin email declaratiile privind contributiile de asigurari sociale, iar plata poate fi facuta la caseriile celor doua institutii prin virament sau prin mandat postal.

Programul de lucru la Casei de Pensii Bucuresti si a Agentiei Municipala pentru Ocuparea Fortei de Munca, in zilele de 24 septembrie pana la ora 19.00, sambata, 25 septembrie pana la ora 13.00 si luni si marti 27 si 28 septembrie pana la ora 18.00.

Directorul Casei de Pensii Bucuresti a precizat ca in perioada 20 august - 17 septembrie s-au primit 7250 de declaratii privind contributiile de asigurari sociale, iar directorul de la ANOFM Bucuresti Adriana Iorga a precizat ca la institutia pe careo conduce s-au depus in luna iuliea proximativ 18.000 de declaratii pentru contributia la somaj, iar in august aproximativ 3.000-4.000.


In luna septembrie obligatia privind plata contributiilor revine tot angajatului intrucat Ordonanta 58/2010 a produs efecte pana in 10 august, cand a intrat in vigoare Ordonanta 82/2010. In aceste conditii angajatii care au venituri de natura profesionala si incaseaza salariul pana in 10 septembrie vor fi obligati si in luna octombrie sa depuna declaratiile aferente perioadei 1-10 septembrie. Daca ziua de salariu este dupa 10 septembrie obligatia privind depunerea declaratiilor revine angajatorilor conform Ordonantei 82.

Investitii si TVA la bunurile inchiriate

Conform  prevederilor art. 149 alin. (1) C.fisc.si prevederile pct. 54 alin. (2) din Hotarârea
Guvernului nr. 44/2004, rezulta ca lucrarile de transformare ori modernizare efectuate de catre
locatar la un bun imobil închiriat sunt bunuri de capital ale acestuia, în cazul în care valoarea
fiecarei transformari sau modernizari este de cel putin 20% din valoarea totala dupa transformare
ori modernizare a bunului imobil sau a partii de bun imobil.

Sunt luate în considerare operatiunile de transformare sau modernizare care conduc la
majorarea valorii bunului imobil, iar în scopul calcularii acestei depasiri se vor avea în vedere
valorile reevaluate ale bunurilor respective, asa cum sunt înregistrate în contabilitate.

Locatorul trebuie sa transmita locatarului valoarea imobilului sau a partii de imobil închiriat asupra
caruia s-au realizat investitiile( aici apar si dificultati care sunt mari în ipoteza în care locator este o
persoana fizica, care nu conduce o evidenta contabila).


Situatiile în care se realizeaza ajustarea sunt reglementate de art. 149 alin. (4) lit. a)-d) C.fisc., iar modalitatile în care se realizeaza ajustarea sunt reglementate de art. 149 alin. (5) lit. a)-d)

În cazul în care se identifica una din situatiile  reglementate  mai sus care face necesara ajustarea TVA dedusa, locatarul o va realiza aplicând urmatoarele reguli :

a)- perioada de ajustare - 20 de ani. Perioada de ajustare începe de la data de 1 ianuarie a anului
în care bunurile sunt folosite pentru prima data dupa transformare sau modernizare [art. 149 alin.
(2) lit. b) si alin. (3) lit. d) C.fisc.];
b)- ajustarea se efectueaza pentru suma taxei deductibile aferente transformarii sau
modernizarii, inclusiv pentru suma taxei deductibile aferente respectivei transformari sau
modernizari, platita ori datorata înainte de data aderarii, daca anul primei utilizari dupa transformare
sau modernizare este anul aderarii sau un an ulterior aderarii.

La pct. 54 alin. (3) din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 se detaliaza modul în care se
realizeaza ajustarea în situatia în care în cursul perioadei de ajustare expira contractul de închiriere
prin care bunul imobil ori o parte a acestuia a fost pus/pusa la dispozitia altei persoane si bunul de
capital este restituit proprietarului.

În aceasta situatie se considera ca bunul de capital îsi înceteaza existenta în cadrul activitatii
economice a persoanei impozabile care a utilizat bunul respectiv, conform art. 149 alin. (4) lit. d)
C.fisc., si pe cale de consecinta se impune ajustarea TVA dedusa. Taxa pe valoarea adaugata
deductibila, aferenta operatiunilor de transformare sau modernizare, se ajusteaza o singura data
pentru întreaga perioada de ajustare ramasa, incluzând anul în care bunul este restituit
proprietarului, în conformitate cu prevederile art. 149 alin. (5) lit. c) C.fisc.

Prevederile pct. 54 alin. (3) sunt incidente în situatia în care valoarea operatiunilor de modernizare sau transformare se cedeaza locatorului cu titlu gratuit.

În situatia în care, potrivit întelegerii partilor contractate, la expirarea contractului, valoarea operatiunilor de modernizare sau transformare se cedeaza locatorului contra cost, nu se mai impune ajustarea TVA,deoarece locatarul realizeaza o operatiune impozabila care da drept de deducere.

Locatarul are obligatia de a include în registrul bunurilor de capital fiecare dintre lucrarile de
transformare sau modernizare care îndeplinesc conditiile de a fi calificate drept bunuri de capital.

Acest registru se pastreaza o perioada care începe în momentul la care taxa aferenta achizitiei
bunului de capital devine exigibila si se încheie la 5 ani dupa expirarea perioadei în care se poate
solicita ajustarea deducerii.
_________________________________________________
Registrul bunurilor de capital

Persoanele impozabile din punct de vedere al TVA au obligatia de a tine Registrul bunurilor de capital.

Bunurile de capital reprezintă :

1. activele corporale fixe, definite la art. 1251 alin. (1) pct. 3 din Codul fiscal, respectiv orice activ deţinut pentru a fi utilizat în producţia sau livrarea de bunuri ori în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau pentru scopuri administrative, dacă acest activ are durata normală de utilizare mai mare de un an şi valoare mai mare decât limita prevăzută prin hotărâre a Guvernului sau prin prezentul titlu;

2. operaţiunile de construcţie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe

Nu intra in categoria bunurilor de capital: reparaţiile sau lucrările de întreţinere a acestor active

Intra in categoria bunurilor de capital: operatiunile de constructie, transformare sau modernizare a activelor corporale fixe realizate de beneficiarul unui contract de închiriere, leasing sau orice alt contract prin care activele fixe corporale se pun la dispoziţia unei alte persoane;

Nota:Ambalajele care se pot utiliza de mai multe ori nu sunt considerate bunuri de capital;

Continutul Registrului: se vor evidenţia pentru fiecare bun de capital următoarele informaţii:

a) data achiziţiei, fabricării, construirii sau transformării/modernizării;
b) valoarea (baza de impozitare) a bunului de capital;
c) taxa deductibilă aferentă bunului de capital, care reprezinta taxa achitată sau datorată, aferentă oricărei operaţiuni legate de achiziţia, fabricarea, construcţia, transformarea sau modernizarea acestor bunuri, exclusiv taxa achitată sau datorată, aferentă reparării ori întreţinerii acestor bunuri sau cea aferentă achiziţiei pieselor de schimb destinate reparării ori întreţinerii bunurilor de capital.
d) taxa dedusă;
e) ajustările efectuate conform art. 149 alin. (4) din Codul fiscal.

Nota: - lucrarile de modernizare, transformare efectuate la un anumit bun trebuie sa fie individualizate prin referire la bunul imobil asupra carora au fost efectuate, pentru a se asigura evidenta tuturor acestor operatiuni pentru fiecare dintre bunuri.
- aceste lucrari se vor include in registru, distinct pentru fiecare receptie .

In acest registru se vor include, cronologic:
- bunuri imobile construite sau achizitionate înainte de data aderarii, începand cu anul 2002, in sold la 31.12.2006
- lucrari de transformare sau modernizare a unui bun imobil, receptionate începand cu anul 2002 , în sold la 31 12.2006
- mijloacele fixe achizitionate dupa data aderarii
- bunurile imobile construite sau achizitionate dupa data aderarii
- lucrarile de transformare sau modernizare a unui bun imobil, pentru care data primei utilizari dupa transformare sau modernizare este ulterioara datei aderarii.

Investitii la bunurile inchiriate

Persoana fizica.

Potrivit pct. 1351 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, în cazul în care proprietar este o
persoana fizica, valoarea investitiilor la bunurile mobile si imobile efectuate de chirias la bunul
închiriat reprezinta venit brut la calculul impozitului pe venitul din cedarea folosintei bunurilor.

În termen de 30 de zile de la finalizarea investitiilor, partea care a efectuat investitia este
obligata sa comunice proprietarului, uzufructuarului sau altui detinator legal valoarea investitiei.

Proprietarul are obligatia sa declare la organul fiscal competent, prin declaratia privind
venitul realizat aferenta anului fiscal respectiv, valoarea investitiei, în vederea definitivarii
impunerii.

Persoana juridica.

În cazul în care proprietar este o persoana juridica, bunul închiriat este o cladire, iar locatarul
persoana fizica sau juridica efectueaza investitii la bunul închiriat, potrivit art. 253 alin. (31) C.fisc.
proprietarul va plati impozit pe cladiri si asupra valorii investitiilor realizate de locatar.

Pentru aceasta, legiutorul a instituit în sarcina locatarului care a efectuat investitiile
(investitiile pot consta în: reconstruirea, consolidarea, modernizarea, modificarea sau extinderea
cladirii închiriate) obligatia de a-i comunica locatorului valoarea acestor investitii.

Potrivit pct. 54 alin. (4) din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, valoarea investitiilor ce trebuie
comunicata de locatar catre locator este valoarea reala declarata a lucrarilor pentru regularizarea
taxei pentru eliberarea autorizatiei de construire. Interpretând per a contrario acest text, rezulta ca,
în cazul lucrarilor de investitii care nu necesita autorizatie de construire pentru a fi efectuate, nu
exista în sarcina locatarului obligatia de comunicare si pe cale de consecinta, nici în sarcina
locatorului obligatia de plata a impozitului suplimentar.

Locatorul are obligatia de a depune o noua declaratie fiscala în termen de 30 de zile de la data
întocmirii procesului-verbal de receptie.

Mijloace fixe inchiriate.

Locatarul poate efectua asupra unui bun închiriat o serie de lucrari, respectiv lucrari de întretinere si reparatii, care fie sunt în sarcina sa potrivit legii sau prevederilor contractuale, fie sunt în sarcina celeilalte parti contractante, sau lucrari de investitii.
În ceea ce priveste reparatiile efectuate la un bun utilizat în baza unui contract de locatiune, se impune sa fac câteva precizari cu privire la partea contractanta careia îi revine obligatia de a le efectua.

Codul civil stabileste, în materia reparatiilor efectuate asupra unui bun închiriat,
urmatoarele reguli în ceea ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a le efectua,în raport de natura acestora, respectiv:

a) locatorului, în ceea ce priveste reparatiile capitale si repararea degradarilor
provenind din uzul normal al lucrului. Întrucat locatorul trebuie sa mentina lucrul în stare de a servi la întrebuintarea pentru care a fost închiriat [art. 1420 pct. 2 si art. 1421 alin. (2) C.civ.], acesta trebuie sa efectueze reparatiile
necesare în tot timpul locatiunii, daca în cursul ei bunul are nevoie de asemenea reparatii.

b) locatarului, în ceea ce priveste reparatiile mici (locative)
Conform art. 1429 alin. (1) C.civ, locatarul trebuie sa întrebuinteze bunul închiriat ca un bun proprietar. Aceasta prevedere implica obligatia de a întretine lucrul în tot timpul locatiunii în stare de întrebuintare astfel cum a fost predat.

De aici obligatia locatarului de a efectua reparatiile mici (numite locative, de simpla întretinere), spre deosebire de reparatiile capitale si repararea
degradarilor provenind din uzul normal al lucrului care sunt în sarcina locatorului.

De la fiecare dintre aceste reguli exista o serie de exceptii, reglementate expres de Codul civil sau deduse din interpretarea textelor din Codul civil în jurisprudenta si în doctrina:

1. Reparatiile – indiferent de natura lor (chiar daca sunt locative) – nu cad în sarcina locatarului daca au fost cauzate prin vechime sau forta majora (art. 1448 C.civ) ori caz fortuit si,bineînteles, din culpa locatorului, inclusiv viciile de constructie.

2. Daca degradarea bunului se datoreaza culpei locatarului, el va fi obligat sa efectueze reparatiile, pe cheltuiala sa, chiar daca nu sunt locative.

Întrucat prevederile Codului civil referitoare la obligatia de a efectua reparatii la bunul închiriat nu sunt norme cu caracter imperativ, partile pot deroga, prin contractele încheiate, de la regimul juridic mai sus expus.

Reguli speciale guverneaza însa reparatiile efectuate asupra unui bun imobil având destinatia de locuinta , reglementându-se expres regimul juridic al reparatiilor efectuate la locuinta închiriata,inclusiv nulitatea de drept a oricarei clauze cuprinse în contractul de închiriere, care exonereaza proprietarul de obligatiile ce îi revin potrivit prevederilor legale.

Este stiut faptul ca reglementarile contabile clasifica cheltuielile ulterioare efectuate în legatura cu imobilizarile corporale utilizate în baza unui contract de închiriere fie cheltuieli cu reparatiile, fie cheltuieli cu investitiile.

Reglementarea contabila ofera si criteriile ce trebuie avute în vedere pentru a delimita cele doua tipuri de cheltuieli ulterioare efectuate asupra bunului închiriat, astfel ca (a) lucrarile de reparatii au drept scop asigurarea utilizarii continue a bunului, în vreme ce (b) lucrarile de investitii trebuie sa aiba ca efect îmbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai bunului si sa conduca la obtinerea de
beneficii economice viitoare, suplimentare fata de cele estimate initial, obtinerea de beneficii putându-se realiza fie direct prin cresterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întretinere si functionare.

Trebuie mentionat faptul ca legiuitorul nu face distinctie între reparatiile capitale si reparatiile curente.
În ceea ce priveste evidentierea acestor cheltuieli în contabilitate, se statueaza ca investitiile se înregistreaza ca imobilizare corporala, supusa amortizarii, în vreme ce reparatiile se înregistreaza drept cheltuieli ale perioadei.

În ceea ce priveste deductibilitatea cheltuielilor reprezentând reparatii efectuate la bunuri închiriate, Codul fiscal nu cuprinde reglementari speciale, astfel ca analiza se va face din perspectiva art. 21 alin. (1) din acest act normativ, care statueaza ca sunt cheltuieli deductibile cheltuielile efectuate în scopul realizarii de venituri impozabile.

Potrivit art. 24 alin. (3) lit. a) C.fisc., sunt considerate mijloace fixe amortizabile investitiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere.

Coroborând dispozitiile alin. (11) lit. c) al aceluiasi articol cu prevederile alin. (2) al pct.702 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004, amortizarea fiscala a cheltuielilor cu investitiile efectuate la mijloacele fixe închiriate se calculeaza pe baza perioadei initiale a contractului de închiriere,indiferent daca acesta se prelungeste ulterior, sau pe durata normala de utilizare ramasa, potrivit optiunii contribuabilului, începând cu luna urmatoare finalizarii investitiei.

Asadar, data fiind diferenta de tratament contabil si fiscal, la momentul realizarii unor lucrari asupra unui bun utilizat în baza unui contract de închiriere, se pune problema calificarii acestora drept lucrari de reparatii sau lucrari de investitii, practica cunoscând numeroase exemple în care apar dificultati de încadrare a unor cheltuieli ca investitii sau ca reparatii.
___________________________________________________

Cazuri particulare – lucrari de reparatii:

1.De exemplu, potrivit contractului de locatiune, locatorul s-a obligat sa efectueze si reparatiile mici (locative) sau, în sens invers, locatarul s-a obligat sa efectueze o parte din reparatiile ce incumba din punct de vedere legal locatorului.

In aceasta situatie sunt aplicabile aceleasi reguli, în sensul ca aceste cheltuieli, indiferent de natura lor:
- se înregistreaza în evidenta persoanei care le-a realizat, respectiv locatarul/locatorul,
- sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit.

2.De exemplu, locatarul efectueaza reparatiile capitale care, potrivit contractului, sunt în sarcina
locatorului.
- la calculul impozitului pe profit,cheltuiala este nedeductibila, deoarece ne aflam în ipoteza unei cheltuieli efectuate în contul altei persoane si, în concluzie, nu este o cheltuiala efectuata în interesul propriu al contribuabilului,urmând ca în momentul recuperarii acestor sume de la chirias, venitul sa fie tratat drept venit neimpozabil.

_____________________________________________

Proprietar = persoana fizica

În cazul proprietarului persoana fizica, legiuitorul fiscal a stabilit ca la calculul impozitului pe
venitul obtinut din cedarea folosintei bunurilor, venitul brut se majoreaza cu valoarea cheltuielilor
ce cad, conform dispozitiilor legale, în sarcina proprietarului, uzufructuarului sau a altui detinator
legal, daca sunt efectuate de cealalta parte contractanta (art. 62 teza a II-a din Codul fiscal).

La punctul 136 din Hotarârea Guvernului nr. 44/2004 se precizeaza ca, în conformitate cu
legislatia în materie, proprietarul are obligatia de a efectua cheltuielile referitoare la întretinerea si
repararea locuintei închiriate, ca, de exemplu:

- întretinerea în bune conditii a elementelor structurii de rezistenta a cladirii, elementelor de
constructie exterioara a cladirii, cum ar fi: acoperis, fatada, curtile si gradinile, precum si spatii
comune din interiorul cladirii, cum ar fi: casa scarii, casa ascensorului si altele asemenea;

- întretinerea în bune conditii a instalatiilor comune proprii cladirii, respectiv ascensor,
hidrofor, instalatii de alimentare cu apa, de canalizare, instalatii de încalzire centrala si de preparare
a apei calde, instalatii electrice si de gaze;

- repararea si mentinerea în stare de siguranta în exploatare si de functionare a cladirii pe
toata durata închirierii locuintei.

De asemenea, se creeaza si o exceptie de la aceasta regula, prin prevederile pct. 137, din care
rezulta ca în cazul efectuarii de catre chirias a unor astfel de cheltuieli care cad în sarcina
proprietarului si se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli, cu diminuarea corespunzatoare a
chiriei, impunerea ramâne nemodificata.

Interpretând textele legale mentionate anterior, se desprind urmatoarele concluzii, în ceea ce
priveste contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatie de locuinta:
- regula: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, potrivit legii11, efectuate
de catre chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor;
- exceptia: contravaloarea reparatiilor ce cad în sarcina proprietarului, efectuate de catre
chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor daca sunt îndeplinite cumulativ
doua conditii:
1. cuantumul cheltuielilor cu reparatiile se încadreaza în cota forfetara de cheltuieli;
2. se diminueaza corespunzator chiria.

În mod firesc, se naste întrebarea care este regimul fiscal aplicabil în cazul reparatiilor
efectuate de chirias la bunurile mobile luate cu chirie sau la bunuri imobile care nu au destinatia de
locuinta (un depozit, o hala etc.), în conditiile în care nu exista norme legale imperative relative la
obligatiile proprietarului.

Un posibil raspuns, ar fi ca, în aceste cazuri, contravaloarea reparatiilor care sunt în sarcina proprietarului, fie legal (potrivit Codului civil), fie contractual (în conditiile în care se deroga de la prevederile Codului civil), efectuate însa de chirias, nu reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor. 

Aceasta solutie s-ar întemeia pe doua argumente:
1. Normele metodologice contin doar prevederi referitoare la contractele de închiriere a bunurilor imobile având destinatia de locuinta si
2. numai în aceasta ipoteza putem vorbi de norme legale imperative în ceea
ce priveste partea contractanta careia îi incumba obligatia de a efectua reparatiile.

Valoarea cheltuielilor cu reparatiile la alte categorii de bunuri decât imobilele cu destinatia de locuinta, care sunt în sarcina proprietarului, fie legal, fie contractual, dar efectuate de chirias, reprezinta venit brut din cedarea folosintei bunurilor.