Despre fondul comercial

Fondul comercial cuprinde partea din fondul de comerţ care nu figurează în cadrul celorlalte elemente de patrimoniu(active imobilizate,stocuri,trezorerie,etc), dar care conduce la menţinerea sau chiar la dezvoltarea activităţii, cum ar fi: clientela, vadul, debuşeele, reputaţia şi alte elemente necorporale nepatrimoniale.

Cu alte cuvinte, fondul comercial reprezintă acel ceva în plus care-l determină pe consumator să cumpere frecvent de la o anumită societate comercială. El se determină ca diferenţă între valoarea de aport sau costul de achiziţie, după caz, a fondului de comerţ şi valoarea elementelor de activ înregistrate în conturile corespunzătoare.

Notiunea de fond comercial se apropie de cea de "diferenta de achizitie" care apare in contextul conturilor consolidate, cu ocazia operatiilor de achizitie de titluri.


De asemenea, notiunea este apropiata de cea de "goodwill" folosita in contabilitatile anglo-saxone.

Goodwill este ansamblul elementelor, in mod obligatoriu necorporale, nedetasabile de entitatea economica [intreprindere] si neevaluabile izolat; aceste elemente contribuie la o valoare a intreprinderii superioara sumei valorilor componentelor sale.

Fondul comercial este, o rezultanta, o supravaloare nedisociata de intreprindere.Factorii care contribuie la aceasta rezultanta sunt de natura obiectiva:
- calitatea gestiunii, competenta tehnica si cunostintele acumulate de personal;
- know-how industrial;
- stabilirea resurselor de aprovizionare;
- clientela, vadul, debuseele, studiile si cercetarile;
- reputatia, imaginea intreprinderii.

Fondul comercial se determina numai prin achizitie sau ca aport, cel creat de intreprindere nefiind contabilizat in cursul vietii acesteia. El se evalueaza cu ocazia determinarii pretului de vanzare al unei intreprinderi.

Exemplu: fondul comercial poate fi calculat ca diferenta intre valoarea globala [Vg] a intreprinderii, determinata prin valoarea sa de rentabilitate, si activul net(rectificat)  [An].
 Fd=Vg-An

In acest caz, fondul comercial este calculat prin scadere si reprezinta partea din valoarea intreprinderii careia ii recunoastem existenta (plusul de rentabilitate).
Fond comercial pozitiv si negativ

1.O diferenţă pozitivă din achiziţia unei afaceri, calculată principial ca diferenţă între costul de achiziţie al afacerii (mai mare) şi valoare ajustă a activelor datoriilor identificabile (mai mici), la data achiziţiei afacerii

2.O diferenţă negativă din achiziţia unei afaceri, calculată principial ca diferenţă între valoarea justă a activelor şi datoriilor identificabile la data achiziţiei afacerii (mai mare) şi costul achiziţiei afacerii (mai mic)


În contabilitate, fondul comercial se evidenţiază cu ajutorul contului 207 „Fond comercial”. Este un cont de activ, care se debitează cu valoarea fondului comercial achiziţionat, precum şi a celui adus ca aport la capitalul societăţii şi se creditează cu valoarea fondului comercial cedat.

Soldul debitor al contului reprezintă valoarea fondului comercial existent.

Fondul comercial, de regulă, nu este supus amortizării, iar dacă se amortizează, contul 207 “Fond comercial” se va credita şi cu valoare fondului comercial complet amortizat şi scos din activul societăţii (2807 “Amortizarea fondului comercial”).
_______________________________________

Contul 2075 "Fond comercial negativ"
Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta fondului comercial negativ rezultat la consolidare.
Contul 2075 "Fond comercial negativ" este un cont de pasiv.

In creditul contului 2075 "Fond comercial negativ" se inregistreaza:
- diferenta negativa intre costul de achizitie si valoarea, la data tranzactiei, a partii din activele nete achizitionate.
In debitul contului 2075 "Fond comercial negativ" se inregistreaza:
- cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri (781).
Soldul contului reprezinta valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri.
_______________________________________
IAS 38 “Active necorporale” specifică faptul că fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut ca activ. Fondul comercial produs din resurse proprii nu este recunoscut ca un activ deoarece nu este o resursă identificabilă controlată de întreprindere, al cărei cost poate fi evaluat cu fidelitate, deci nu respectă definiţia activelor conform Standardelor Internaţionale de Contabilitate.

Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o entitate.

Fondul comercial trebuie contabilizat conform prevederilor (stabilite in paragraful 5.22 a), b) si c), Sectiunea1 din Capitolul I, Volumul I) din Reglementarile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate.

În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi, se au în vedere următoarele prevederi:

- fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
- entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească durata de utilizare economică a activului şi să fie prezentată şi justificată în notele explicative.

În cazul în care fondul comercial achiziţionat de către o entitate este prezentat în bilanţ la imobilizări necorporale, atunci perioada aleasă pentru amortizarea acestuia şi motivele pentru care a fost aleasă acea perioadă trebuie să fie prezentate în notele explicative.

Nota:Codul fiscal, în art. 24 alin. (4), precizează că fondul comercial nu reprezintă un activ amortizabil(dpdv fiscal).Amortizarea se efectueaza contabil, iar cheltuiala se considera nedeductibilă fiscal.
__________________________________

Ce trebuie sa (mai)contina un Raport de gestiune

Societăţile care întocmesc şi publică situaţii financiare au obligaţia elaborării unui raport de gestiune .
Administratorii societăţii vor elabora un raport de gestiune care să prezinte evoluţia activităţii pe parcursul exerciţiului financiar.
Raportul de gestiune trebuie să cuprindă:
a) Situaţia de ansamblu ;
b) Informaţii privind evenimentele posterioare închiderii exerciţiului;
c) O estimare a evoluţiei previzibile ;
d) Informaţii privind cercetarea şi dezvoltarea (dacă există o astfel de preocupare);
e) Numărul şi valoarea nominală a tuturor acţiunilor societăţii, deţinute de acea societate, de filialele acesteia sau de o persoană care acţionează în nume propriu, dar în contul acelor societăţi;
f) Informaţii privind personalul grupului şi pregătirea sa;
g) Informaţii sectoriale;
- descrierea activităţilor cuprinse în fiecare sector de activitate;
- rezultatele pe zone geografice etc.

Despre consolidare

Dezvoltarea externă presupune preluarea controlului asupra altor societăţi.

Apariţia grupurilor de societăţi a fost generată, în principal, de următoarele cauze:
- concentrarea economică;
- dezvoltarea economică în ţările industrializate;
- existenţa şi dezvoltarea pieţelor financiare;
- condiţiile de acces la piaţa internaţională.

Grupul reprezintă o entitate economică formată dintr-un ansamblu de societăţi, fiecare cu personalitate juridică proprie, unite între ele prin diverse legături, în virtutea cărora una dintre ele deţine unitatea deciziei şi exercită o influenţă sau un control asupra celorlalte, dominându-le.

Definiţii internationale:
Un grup (a group) reprezintă ansamblul constituit din societatea-mamă şi filialele sale. Grupul este un ansamblu de societăţi, fiecare având personalitate juridică proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit societate-mamă.

O societate-mamă (a parent) este o societate care are una sau mai multe filiale.
Societatea-mamă deţine puterea şi unicitatea deciziei în vederea realizării strategiei de dezvoltare comune pentru grup, ea are un rol major în atingerea obiectivelor grupului.

O filială (a subsidiary) este o întreprindere controlată de o altă întreprindere (denumită societate-mamă).

Celelalte societăţi din cadrul grupului, considerate consolidate, pot fi:
- societăţi dependente sau filiale, în care societatea-mamă exercită direct sau indirect un control exclusiv;
- societăţi controlate concomitent sau conjugat, aflate sub controlul unui număr limitat de asociaţi sau acţionari, respectiv mai multe societăţi din care una este reprezentată de societatea-mamă consolidantă;
- societăţi ataşate grupului, asupra cărora societatea-mamă exercită o influenţă notabilă.

Întreprinderea asociată reprezintă o întreprindere în care investitorul are o influenţă semnificativă şi care nu este nici filială, nici afiliată. În mod normal aceasta este evidenţiată prin deţinerea de către investitor a 20 până la 50 % din acţiunile cu drept de vot ale întreprinderii asociate.
Între societăţile unui grup se pot regăsi următoarele tipuri de legături:

1. legături directe, 
2. legături indirecte,
3. legături radiale, 
4. legături circulare,
5. legături reciproce.

Legăturile directe apar sub forma participaţiilor directe ale unei societăţi M la capitalul social al altei societăţi F din cadrul aceluiaşi grup. Societatea M are o legătură directă cu societatea F.

Legăturile indirecte (denumite şi piramidale)
O societate dominantă M deţine participaţii într-o societate A care la rândul ei deţine participaţii într-o altă societate B. În acest caz, societatea M are o legătură indirectă cu B.

Legăturile radiale apar atunci când o societate este înconjurată de filiale, iar unele filiale au subfiliale.

Legăturile circulare apar atunci când o societate deţine participaţii ale unei filiale iar aceasta la rândul ei deţine participaţii ale altei filiale, iar ultima filială din lanţ deţine participaţii la prima societate.

Legăturile reciproce sau încrucişate pot fi de două tipuri:
- legături reciproce ale societăţii-mamă cu o filială, când ambele deţin participaţii în cealaltă: M>A A>M

- legături reciproce între filialele unui grup:
M>A M>B si A<>B
___________________________________________
Necesitatea consolidarii
Necesitatea conturilor consolidate este evidentă, ele dau o imagine mai cuprinzătoare a situaţiei reale a unui grup, imagine pe care nu o poate da ansamblul bilanţurilor societăţilor componente, ele permit exprimarea într-o manieră globală a situaţiei financiare şi a rezultatului grupului.

Printre cauzele apariţiei necesităţii consolidării conturilor:
- dezvoltarea economică puternică a societăţilor  şi expansiunea puternică a acestora;
- concentrarea economică şi tendinţele de regrupare a întreprinderilor;
- existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare şi finanţarea dominantă a societăţilor prin intermediul instituţiilor financiare;
- creşterea cerinţelor utilizatorilor şi presiunea acestora pentru informaţii suplimentare pe care situaţiile financiare obţinute pe baza contabilităţii financiare nu le puteau oferi;
- existenţa unei profesii contabile liberale  preocupata să răspundă reflectării imaginii fidele şi nevoilor utilizatorilor.

Obiectivul consolidarii

Obiectivul consolidării conturilor este de a prezenta poziţia financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare referitoare la unităţile cuprinse în grupul de societăţi, ca şi cum ar fi vorba despre o singură societate. Subiectul consolidării îl constituie societăţile din cadrul grupului iar obiectul consolidării situaţiile lor financiare anuale.
Conturile consolidate asigură agregarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a veniturilor şi cheltuielilor pentru a furniza o imagine globală şi fidelă a grupului de societăţi.

_______________________________________
Metode şi procedee de consolidare
cuvinte cheie:perimetrul de consolidare;procentul de control
În vederea consolidării conturilor trebuie să se delimiteze ansamblul societăţilor care aparţin grupului. Cu alte cuvinte trebuie să se determine mai întâi perimetrul de consolidare. Un grup este alcătuit dintr-un ansamblu de societăţi care depind de un centru unic de decizie.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mamă şi filialele sale, societăţile asociate grupului şi societăţile multigrup comunitare constituite în spaţiul UE.
Pentru aprecierea puterii în cadrul grupului se utilizează procentul de control. Dependenţa financiară ce rezultă din deţinerea unei părţi din capitalul unei societăţi se măsoară cu ajutorul procentului de interes.
Procentul de control indică intensitatea controlului politic şi strategic, direct sau indirect al societăţii-mamă asupra unei alte societăţi din grup.
Controlul poate îmbrăca următoarele forme:
- control exclusiv;
- control conjugat;
- influenţă notabilă.

Cunoaşterea tipurilor de control permite alegerea metodei de consolidare a conturilor.
În practica internaţională sunt utilizate următoarele metode de consolidare:
1. În cazul controlului exclusiv: metoda integrării globale. În acest caz se aplică prevederile IAS 27 "Situaţiile financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale".
2. În cazul controlului conjugat (concomitent): metoda integrării proporţionale ca prelucrare de bază sau metoda punerii în echivalenţă ca tratament alternativ. Reglementările ce se aplică în cazul controlului conjugat (concomitent) fac obiectul IAS 31 "Raportarea financiară a intereselor în asocierile în participaţie".
3. În cazul influenţei notabile: metoda punerii în echivalenţă ca tratament de bază sau metoda costului ca tratament alternativ. Reglementările propuse în cazul întreprinderilor asociate fac obiectul IAS 28 "Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate".
Dupa cum se observa cunoasterea tipurilor de control este determinanta in aplicarea  IAS.
___________________________________________

1.Cumularea conturilor individuale(retratate si convertite)

Cumularea se realizează post cu post pentru bilanţurile şi conturile de rezultate ale societăţilor integrate astfel: în totalitate pentru societăţile consolidate după metoda integrării globale sau în funcţie de procentul de interes pentru societăţile consolidate după metoda integrării proporţionale. Pentru societăţile puse în echivalenţă se înlocuieşte valoarea titlurilor de participare din activul societăţii-mamă cu parte ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor puse în echivalenţă, fără a se mai face cumularea conturilor.

2.Eliminarea efectelor tranzacţiilor dintre societăţile din cadrul grupului, a dividendelor intragrup, a provizioanelor pentru depreciere şi a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli legate de societăţile consolidate.
Există două tipuri de eliminări ale operaţiilor intragrup:
a) eliminări fără incidenţă asupra rezultatului consolidat:
- acordare/primire împrumuturi;
- creanţe/datorii reciproce;
- cumpărări/vânzări;
- cheltuieli/venituri etc.
b) eliminări cu incidenţă asupra rezultatului consolidat:
- rezultate obţinute din cedarea activelor;
- rezultatul intern cuprins în stocuri;
- provizioane pentru depreciere;
- provizioane pentru riscuri şi cheltuieli;
- dividende distribuite între societăţile din grup.

În situaţia în care ansamblul consolidabil este mare se utilizează Jurnalul de consolidare. Potrivit acestui sistem este necesară ţinerea de către societatea-mamă a unei contabilităţi de consolidare distinctă de contabilitatea financiară a societăţii-mamă.

Aceasta implică:
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea bilanţului;
- deschiderea unui jurnal de înregistrări pentru consolidarea contului de rezultate;
- folosirea cărţii-mari pentru consolidare;
- întocmirea balanţei de verificare cu o egalitate.

Nota:deoarece ţinerea unei contabilităţi a consolidării nu este obligatorie, societatea-mamă va trebui să-şi definească planul de conturi utilizat în consolidare, metodologia de înregistrare şi de centralizare a operaţiilor.

Situaţiile financiare anuale trebuie să cuprindă:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) situaţia modificărilor capitalului propriu;
d) situaţia fluxurilor de trezorerie;
e) politici contabile şi note explicative.

Operaţii de lichidare a societăţilor comerciale

Operaţiile efectuate de către lichidator pot fi repartizare în trei etape:
1. deschiderea lichidării;
2. operaţii de lichidare;
3. operaţii de partaj.

1. Deschiderea lichidării cuprinde:
a) inventarierea patrimoniului;
b) întocmirea bilanţului de pornire a lichidării.
a) Inventarierea patrimoniului se face în conformitate cu Legea contabilităţii nr. 82/1991 şi Ordinul ministrului finanţelor nr. 2.388/ 1995 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi efectuarea inventarierii patrimoniului.
Inventarierea urmăreşte să pună de acord contabilitatea cu realitatea faptică. Se realizează prin inventarierea fizică a activelor şi constatarea valorică a existenţei creanţelor şi datoriilor întreprinderii.
Inventarul trebuie să indice valoarea aproximativă a bunurilor din patrimoniul societăţii comerciale. Se poate numi un expert, pe cheltuiala averii debitorului, pentru a realiza evaluarea bunurilor.
b) Întocmirea bilanţului de pornire a lichidării
Se realizează pe baza ultimului bilanţ întocmit de către societatea comercială căruia i se aplică următoarele corecţii:
- se înregistrează rezultatele inventarierii, concretizate în plusuri sau minusuri la inventar;
- se anulează imobilizările necorporale considerate a nu avea valoare economică, prin trecerea pe cheltuială. Printre imobilizări necorporale amintim: cheltuielile de constituire neamortizate integral, cheltuielile de dezvoltare pentru care nu există cumpărători şi fondul comercial când s-a decis vânzarea separată a activelor;
- se anulează activele de regularizare ce privesc exerciţiile următoare, unitatea fiind în lichidare nu îşi mai continuă activitatea. Este cazul cheltuielilor înregistrate în avans şi care vor fi decontate la cheltuielile ultimului exerciţiu.
2. Operaţiile de lichidare constau în vânzarea activelor, încasarea creanţelor şi plata datoriilor.
• Vânzarea activelor
Activele se valorifică la valoarea de lichidare, care, de regulă, este mai scăzută decât valoarea de piaţă (actuală). Bunurile care, în condiţii normale (continuitatea activităţii) au o valoare actuală (de piaţă), în cazul lichidării întreprinderii valoarea acestora suportă o reducere sensibilă, deoarece pot să nu aibă aceeaşi utilitate pentru cei care le achiziţionează sau datorită faptului că vânzarea lor antrenează cheltuieli suplimentare.
• Încasarea creanţelor se face având în vedere lista acestora întocmită de către evalu-
ator în faza de deschidere a lichidării şi ţinând seama de eventualele sconturi acordate clienţilor şi debitorilor societăţii.
• Transferul la venituri a subvenţiilor pentru investiţii nevirate încă la rezultate şi a
provizioanelor pentru deprecierea activelor, a provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli existente la data respectivă.
• Achitarea datoriilor societăţii în ordinea de prioritate stabilită conform listei credi-
torilor şi situaţiei acestora – garantate sau negarantate.
• Achitarea datoriilor legate de operaţiile de lichidare
Lichidarea unei societăţi comerciale generează unele datorii cum ar fi: penalităţi din rezilierea (ruperea) contractelor încheiate, chirii plătite anticipat pentru contractele de închiriere, onorariul lichidatorului, indemnizaţii de concediere a personalului etc.
• Stabilirea rezultatului din operaţiile de lichidare
Efectuarea operaţiilor de lichidare constând din vânzarea activelor, încasarea creanţelor, plata datoriilor, înregistrarea cheltuielilor de lichidare, stabilirea rezultatului nu ridică probleme deosebite în ceea ce priveşte contabilizarea lor, faţă de înregistrările efectuate în cursul vieţii normale a societăţii comerciale.

• Întocmirea bilanţului de lichidare final
Bilanţul de lichidare final se întocmeşte la sfârşitul operaţiilor de lichidare.
Acesta cuprinde:
- ca active, disponibilităţile băneşti aflate în cont şi în mod excepţional, eventuale bunuri, atunci când în contractul de societate şi prin regulile de lichidare s-a prevăzut ca anumite bunuri aduse ca aport la capitalul social să nu facă obiectul vânzării prin licitaţie publică.
- ca pasive, capitalurile proprii şi rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare.

3. Operaţiile de partaj
Aceste operaţii constau în restituirea (rambursarea) capitalului social, plata activului net către asociaţi sau acţionari şi împărţirea câştigului din operaţiile de lichidare. Capitalul social de rambursat fiecărui acţionar sau asociat corespunde cu valoarea nominală neamortizată a acţiunilor sau părţilor sociale deţinute de aceştia.
Câştigul din operaţiile de lichidare se repartizează în conformitate cu menţiunile din statutul societăţii sau în funcţie de cota de participare la capitalul social.
Operaţiile de lichidare se pot finaliza cu profit sau cu pierdere. Având în vedere aceste situaţii, operaţiile de partaj se prezintă astfel:
a) Rezultatul obţinut din operaţiile de lichidare este un câştig (pozitiv). Noţiunea de „câştig” din lichidare nu se referă strict la soldul contului 121 „Profit şi pierdere”, analiticul distinct, care reflectă profitul obţinut din operaţiile de lichidare. Această noţiune are un caracter mai cuprinzător, incluzând rezervele societăţii.
În această situaţie partajul se face astfel:
- capitalul social se va distribui la valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale;
- rezervele legale se vor distribui diminuate cu impozitul pe profit şi impozitul pe dividende;
- celelalte elemente ale capitalurilor proprii, inclusiv rezultatul lichidării, se vor distribui diminuate cu impozitul pe dividende.
b) Rezultatul lichidării este negativ. Operaţiile de lichidare propriu-zise s-au finalizat cu o pierdere care poate fi acoperită din capitalurile proprii, proporţional cu contribuţia la capitalul social. Asociaţilor sau acţionarilor li se restituie capitalul social şi restul din capitalurile proprii rămase după acoperirea pierderii din operaţiile de lichidare.
c) Rezultatul lichidării este negativ iar pierderea nu poate fi acoperită din capitalurile proprii. În funcţie de forma de organizare juridică a societăţii lichidate se procedează astfel:
- în cazul societăţilor comerciale cu răspundere limitată şi pe acţiuni în cadrul cărora asociaţii, respectiv acţionarii răspund doar până la limita capitalului social, datoriile rămase neacoperite se anulează. În această situaţie nu se mai restituie capitalul social.
- în cazul societăţilor comerciale în nume colectiv, în comandită simplă şi în comandită pe acţiuni, unde acţionarii, respectiv asociaţii răspund nelimitat şi solidar, datoriile rămase neacoperite sunt suportate de cel puţin unul dintre asociaţi sau acţionari prin executarea silită a averii personale (în cazul lichidării judiciare).

Acţiunile unei întreprinderi

O filială primeşte de la societatea mamă un împrumut pe doi ani de 80.000 lei, care se restituie în două tranşe anuale egale. Dobânda anuală este de 10% şi se plăteşte la sfârşitul anului. Se înregistrează aceste operaţii în contabilitatea ambelor societăţi. a) În contabilitatea societăţii mamă:

• Acordarea împrumutului 2671 = 5121 80.000

• Rambursarea primei tranşe a împrumutului 5121 = 2671 40.000

• Înregistrarea dobânzii pentru primul an (80.000 x 10%=8.000) 2672 = 766 8.000

• Încasarea dobânzii aferente primului an 5121 = 2672 8.000

• Rambursarea tranşei a doua a împrumutului 5121 = 2671 40.000

• Înregistrarea dobânzii pentru anul al doilea 2672 = 766 4.000

• Încasarea dobânzii din anul al doilea 5121 = 2672 4.000

b) În contabilitatea filialei:

• Primirea împrumutului 5121 = 1661 80.000

• Rambursarea primei tranşe a împrumutului 1661 = 5121 40.000

• Înregistrarea dobânzii pentru primul an 666 = 1685 8.000

• Plata dobânzii aferente primului an 1685 = 5121 8.000

• Rambursarea tranşei a doua a împrumutului 1661 = 5121 40.000

• Înregistrarea dobânzii pentru anul al doilea 666 = 1685 4.000

• Achitarea dobânzii din anul al doilea 1685 = 5121 4.000

____________________________________________ Acţiunile unei întreprinderi pot fi cumpărate de o altă societate sub formă de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deţinute la societăţi din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumpărat titlurile poate acorda societăţii care le-a emis ajutoare financiare sub formă de împrumuturi în condiţii avantajoase, preferenţiale. Pentru societatea care acordă împrumutul, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate şi se contabilizează ca imobilizări financiare. Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare (datorii legate de participaţii). Contabilitatea datoriilor legate de participaţii se realizează cu ajutorul contului de pasiv 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” care se detaliează pe două conturi sintetice de gradul II: • 1661 “Datorii către societăţile din cadrul grupului” • 1662 “Datorii către societăţile care deţin interese de participare” Dobânzile aferente datorii ce privesc imobilizările financiare se evidenţiază cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 “Dobânzi aferente datoriilor către societăţile din cadrul grupului” şi 1686 “ Dobânzi aferente datoriilor către societăţile care deţin interese de participare” În cazul în care aceste împrumuturi se primesc în valută, apar diferenţele de curs valutar care se tratează similar cu situaţia creditelor bancare pe termen lung în valută.

Creditele bancare pe termen lung

O societate comercială primeşte în contul de disponibil un credit bancar pe 2 ani în sumă 60.000 lei, care se rambursează în tranşe semestriale egale. Dobânda anuală este de 20% şi se achită trimestrial. În anul doi, din motive financiare, ultima tranşă a creditului, precum şi dobânda aferentă ultimului trimestru se achită în cel de-al treilea an.

• Primirea creditului 5121 = 1621 60.000

• Înregistrarea şi achitarea dobânzii din trimestrul I (dobânda pentru trimestrul II este aceeaşi) 666 = 5121 3.000

• Rambursarea primei rate a creditului

( înregistrarea plăţii celei de-a doua şi a treia rate este identică) 1621 = 5121 15.000

• Dobânda pentru trimestrul III (dobânda pentru trimestrul IV este aceeaşi) 666 = 5121 2.250

• Dobânda pentru trimestrul I al anului 2 666 = 5121 1.500

• Transferarea ultimei rate a creditului la credite restante 1621 = 1622 15.000

• Înregistrarea dobânzii neachitate la scadenţă 666 = 1682 1.500

• Rambursarea creditului restant 1622 = 5121 15.000

• Achitarea dobânzii restante 1682 = 5121 1.500

_____________________________________________________ O societate comercială primeşte un credit bancar în devize pe 3 ani în valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,2 lei/EUR, care se restituie în două tranşe egale la sfârşitul fiecărui an. Dobânda anuală este de 10% şi se achită la sfârşitul fiecărui an. La sfârşitul primului an cursul este de 3,3 lei/EUR, iar la sfârşitul anului doi cursul este de 3,1 lei/EUR.

• Primirea creditului 5124 = 1621 32.000

• Înregistrarea şi achitarea dobânzii din primul an 666 = 5124 3.300

• Rambursarea primei rate a creditului

% = 5124 16.500 1621 16.000 665 500

• Înregistrarea diferenţelor de curs valutar aferente creditului rămas nerambursat 665 = 1621 500

• Achitarea dobânzii din al doilea an 666 = 5124 1.650

• Rambursarea creditului rămas la sfârşitul celui de-al doilea an 1621 = % 16.500

5124 15.500 765 1.000 _______________________________________ Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi juridice şi care trebuie rambursate la un anumit termen numit scadenţă. Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi, care pentru societate reprezintă o cheltuială, adică preţul plătit pentru folosirea creditului bancar obţinut. Creditele bancare pe termen lung (peste 1 an) sunt destinate finanţării investiţiilor. La acordarea creditelor întreprinderile trebuie să întocmească un dosar de creditare, care trebuie să conţină informaţii privind sediul societăţii, obiectul de activitate, destinaţia creditului, posibilităţile de rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de trezorerie, bilanţul, balanţa conturilor, etc. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 “Credite bancare pe termen lung”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura creditelor angajate: • 1621 “Credite bancare pe termen lung” • 1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă” • 1623 “Credite externe guvernamentale” • 1624 “Credite bancare externe garantate de stat” • 1625 “Credite bancare externe garantate de bănci” • 1626 “Credite de la trezoreria statului” • 1627 “Credite bancare interne garantate de stat” Aceste conturi sunt, după conţinutul economic, conturi de surse împrumutate iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv. Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evidenţiază cu ajutorul contului 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”, care este un cont de datorii după conţinutul economic iar după funcţia contabilă este un cont de pasiv. Creditele bancare se pot acorda atât în lei cât şi în valută. În cazul în care se acordă în valută, evidenţa acestora se ţine atât în lei cât şi în valută, evaluarea în lei făcându-se în funcţie de cursul de schimb valutar din data primirii creditului în contul bancar. În momentul rambursării parţiale sau totale a creditului în valută, ţinând seama că există un alt curs valutar decât cel de la data contractării creditului, apar diferenţele de curs valutar care pot fi favorabile sau nefavorabile, după caz, şi se înregistrează ca venituri sau cheltuieli financiare. Aceleaşi diferenţe de curs apar şi la sfârşitul exerciţiului financiar când se reevaluează creditele în valută la cursul de la închiderea exerciţiului, aceste diferenţe fiind tratate ca venituri sau cheltuieli financiare, după caz. Acelaşi tratament îl au şi dobânzile asociate creditelor în valută.

Operatiuni cu obligaţiuni

O societate comercială emite 1.000 de obligaţiuni care se vând la valoarea nominală de 25 lei/bucată. Dobânda anuală este de 18%. După un an şi jumătate obligaţiunile se răscumpără la valoarea nominală, iar apoi se anulează. Se înregistrează şi plata dobânzii. Atât vânzarea cât şi cumpărarea obligaţiunilor, precum şi plata dobânzii se realizează cu numerar.

• Emisiunea obligaţiunilor conform prospectului 461 = 161 25.000

• Încasarea în numerar a valorii obligaţiunilor emise 5311 = 461 25.000

• Cheltuielile cu dobânda pentru primul an 666 = 1681 4.500

• Plata dobânzii pentru primul an 1681 = 5311 4.500

• Cheltuielile cu dobânda aferente celor 6 luni din cel de-al doilea an 666 = 1681 2.250

• Plata dobânzii pentru cel de-al doilea an 1681 = 5311 2.250

• Răscumpărarea obligaţiunilor la scadenţă 505 = 5311 25.000

• Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 25.000

_________________________________ O societate comercială emite un pachet de 1.000 de obligaţiuni cu valoarea nominală de 25 lei, care se vând prin bancă la preţul de 20 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 2 ani, apoi se anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale.

• Emisiunea obligaţiunilor cu primă

% =169 25.000 461 20.000 161 5.000

• Încasarea prin bancă a valorii obligaţiunilor emise 5121 = 461 20.000

• Amortizarea primelor de rambursare în primul an 6868 = 169 2.500

• Amortizarea primelor de rambursare în al doilea an 6868 = 169 2.500

• Răscumpărarea la scadenţă a obligaţiunilor la valoarea nominală 505 = 5311 25.000

• Anularea obligaţiunilor răscumpărate 161 = 505 25.000

Provizioane

Contabilitatea provizioanelor Provizionul reprezintă un pasiv cu exigibilitate sau valoare incertă. Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile şi penalităţile, despăgubirile, daunele şi alte datorii incerte; b) cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; c) alte provizioane. Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura şi scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: (a) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior; (b) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective şi (c) suma poate fi estimată credibil. Constituirea provizioanelor este impusă de două principii de bază care stau la baza organizării contabilităţii: • prudenţa, care presupune, în esenţă, contabilizarea oricărei pierderi probabile şi necontabilizarea veniturilor probabile; • independenţa exerciţiului, conform căruia la stabilirea rezultatului financiar al exerciţiului se iau în considerare toate cheltuielile şi veniturile provenite din acel exerciţiu, indiferent de momentul în care are loc decontarea. Conceptul de provizion se pretează la două interpretări: • interpretarea contabilă, care presupune stabilirea mărimii acestuia şi reflectarea provizionului în contabilitate; • interpretarea economică, conform căreia provizionul este un element de cheltuială la constituire, şi, respectiv, de venit la anulare. Contabilitatea provizioanelor se realizează cu ajutorul contului de grupare 151 “Provizioane” în cadrul căruia s-au instituit conturi operaţionale de gradul II pentru următoarele elemente: 1511 „Provizioane pentru litigii” 1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor” 1513 „Provizioane pentru dezafectare, imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea” 1514 „Provizioane pentru restructurare” 1515 „Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare” 1516 „Provizioane pentru impozite” 1518 „Alte provizioane” Provizioanele pentru litigii se pot constitui la sfârşitul exerciţiului pentru litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în defavoarea unităţii. Acestea trebuie constituite la nivelul sumelor aflate în litigiu. Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie în cazul livrărilor de bunuri cu termen de garanţie existând astfel posibilitatea ca o parte din cei cărora societatea le-a livrat bunurile respective să solicite remedierea sau înlocuirea acestora ceea ce presupune existenţa unor riscuri pentru unitate care ar putea genera cheltuieli suplimentare. Ca mărime, acestea se dimensionează prin aplicarea procentului de cheltuieli cu remedierile din anul trecut asupra valorii livrărilor pentru care se acordă garanţii. În ramura construcţiilor provizioanele de această natură se constituie la nivelul reţinerilor făcute de către beneficiarul lucrării de construcţii – montaj. Provizioane pentru dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea. Potrivit legislaţiei din România, acest provizion urmează a fi folosit de către agenţii economici care desfăşoară activităţi în domeniul exploatării zăcămintelor naturale şi care sunt obligaţi să înregistreze şi să deducă fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor în vederea redării acestora în circuitul economic. Aceste provizioane se constituie în limita unei cote de până la 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toată durata de funcţionare a exploatărilor zăcămintelor minerale. Provizioane pentru restructurare. Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii: a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; b) închiderea unor sedii ale entităţii; c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel al conducerii; d) organizarea fundamentelor care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare urmează a fi utilizat în contabilitatea entităţilor care vor administra pensiile private şi alte beneficii ale angajaţilor asimilate pensiilor. Provizioane pentru impozite se utilizează pentru a reflecta provizioanele constituite pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care, potrivit legislaţiei în vigoare, sumele respective nu apar ca datorie aferentă perioadei curente în relaţia cu statul. Alte provizioane reflectă provizioanele constituite pentru alte elemente decât cele care pot fi încadrate în categoriile precedente. Mecanismul de constituire şi anulare a acestor provizioane este coordonat cu cel general, adaptat la cazuistica concretă. Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă, iar în cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse, provizionul trebuie “reajustat” prin anulare şi reluare la venituri. Înregistrările contabile privind provizioanele sunt: • Constituirea sau suplimentarea provizioanelor: 6812 „Cheltuieli de exploatare privind provizioanele” = 151X „Provizioane” • Diminuarea sau anularea provizioanelor, rămase fără obiect, parţial sau total: 151X „Provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane”

Balanta de verificare

• Balanţa de verificare.

Definiţia 1. Balanţa de verificare este acel procedeu al metodei contabile pentru controlul exactităţii înregistrărilor prin prezentarea grupată în acelaşi tabel a datelor din toate conturile. Definiţia 2. Balanţa de verificare este un tabel întocmit pe principiul dublei înregistrări în care apar: - pe fiecare rând câte un cont (sub-cont sau analitic) - pe fiecare coloană existenţa sau mişcarea din contul respectiv, separat debit şi credit. Existenţa este menţionată de coloanele din balanţă cu denumirea sold iniţial / final. Mişcarea din contul respectiv este înregistrată în coloanele cu una din denumirile „ rulaj precedent”, „rulaj curent”, „rulaj total”. Coloana cu semnificaţia “Total sume” cuprinde existenţa de la începutul perioadei plus mişcările aferente perioadei.

• Corelaţii în cadrul balanţei de verificare.

1. Suma soldurilor iniţiale debitoare este egală cu suma soldurilor iniţiale creditoare. 2. Suma rulajelor debitoare este egală cu suma rulajelor creditoare. 3. Suma soldurilor finale debitoare este egală cu suma soldurilor finale creditoare. Acestea sunt corelaţii fundamentale care se aplică pe total balanţă de verificare. Se aplică o verificare specială şi numai / exclusiv pe conturi bilanţiere dacă în balanţa de verificare apar conturi în afara bilanţului. Conturi bilanţiere – conturi de la clasa 1 la clasa 7. Cont 8xx( 800 – 899) înregistrează elemente nepatrimoniale (elemente patrimoniale din afara bilanţului). Conturi din clasa 9xx ( 900 – 999) sunt conturi ale calculaţiei costurilor . În concluzie : corelaţiile 1, 2, şi 3 se vor aplica la totalul conturilor. 4. Suma rulajelor debitoare ale conturilor din clasa 6 este egală cu rulajul debitor al contului 121. Tranzacţiile respective reprezintă cheltuieli înregistrate de firmă în perioada analizată. 5. Suma rulajelor creditoare ale conturilor din clasa 7 = rulajul creditor al contului 121 (contul profit şi pierdere). Acest egal semnifică veniturile înregistrate de firmă în perioada respectivă. Observaţie ! corelaţia 4 şi 5 se amendează / corectează / eventual cu profitul repartizat / pierderea acoperită (repartizată)înregistrate în anul anterior şi contabilizată în anul curent. 6. Soldul fiecărui cont din clasa 6 (inclusiv analitic) trebuie să fie egal cu zero. 7. Soldul fiecărui cont din clasa 7 trebuie să fie egal cu zero. 6 – cheltuieli ; 7 – venituri 8. Soldul final al contului 4426 (TVA deductibilă)= zero Soldul final al contului 4427 (TVA colectată)= zero. Observaţie ! după închiderea (sfârşitului) lunii contabile din conturile privind TVA-ul rămân solduri în unul din următoarele : - 4423 – TVA de plată (sold creditor) - 4424 – TVA de recuperat (bani de luat de la stat) sold debitor - 4428 – TVA neexigibilă (în situaţii speciale TVA amânat în vamă,stocuri marfuri)

• Corelaţii între conturi şi situaţia inventarului

Cel puţin odată pe an se face inventarierea patrimoniului. Cu ocazia respectivă se pune de acord ceea ce este în evidenţa firmei şi situaţia reală de fapt. Exemplu Stocul efectiv de marfă din magazie şi soldul debitor al contului 371. Cu această ocazie se produc două acţiuni : a) – înregistrarea diferenţelor în + sau –. b) – stabilirea cauzelor pentru diferenţe şi eventual emiterea deciziilor de imputare. Alte valorificări – soldul cont 5121 se confruntă cu extrasul de cont (documentul bancar). Sistematizând după precepte ştiinţifice practicile contabilităţii în partidă dublă, din Veneţia timpului său, Luca Paciolo elaborează prima teorie a unui sistem de contabilitate bazat pe cele patru registre contabile fundamentale, pe care, desigur sub o formă mult evoluată le întîlnim şi azi, şi anume : a) Registrul „Inventar” întocmit la începutul activităţii agentului economic în care acesta trebuie să înscrie toată averea sa în ordinea inversă a lichidităţii acesteia a cărei importanţă o defineşte prin dictonul „unde nu este ordine, domneşte confuzia”, precum şi la finele fiecărui exerciţiu financiar; b) Registrul „Memorial” - documentele justificative de azi - în care Luca Paciolo observând practica contabilă a timpului său spune că se „înregistrează amănunţit tot ce priveşte cumpărarea şi vânzarea sau alte tranzacţii comerciale, nelăsând să-i scape nici o iotă: ce, cum si unde cu indicaţia împrejurărilor lămuritoare”. c) Registrul „Jurnal” - evidenţa cronologică de azi concretizată în notele sau articolele contabile - întocmit pe baza „Memorialului”, în registrul „Jurnal” fiecare articol contabil se înscrie cu indicarea datei calendaristice la care a avut loc operaţia economică precum şi a conturilor debitoare în par tea stângă şi a celor creditoare în partea dreaptă. Această redactare a formulei contabile este şi astăzi operantă. d) Registrul „Cartea Mare” - evidenţa sistematică de azi - în care se trec sistematizat pe conturi toate operaţiile înregistrate în Registrul „Jurnal” astfel încât totalul sumelor debitoare trebuie să fie egal cu totalul sumelor creditoare. Astfel Registrul „Cartea Mare” juca şi rolul de Balanţă de verificare. În sistemele contabile dualiste, funcţiile contabilităţii sunt structurate şi ierarhizate, de regulă astfel: Funcţiile contabilităţii financiare: 1) funcţia de înregistrare exhaustivă a tranzacţiilor unei întreprinderi în scopul determinării periodice a situaţiei patrimoniale, a rezultatelor si situaţiei economico-financiare; 2) funcţia de informare economico-financiară a terţilor; 3) funcţia de instrument de verificare şi de probă generată de raţiuni juridice şi fiscale; 4) funcţia de furnizare a informaţiilor necesare realizării sintezelor macroeconomice; 5) funcţia de satisfacere a cerinţelor informaţionale ale analizei economico-financiare. Funcţiile contabilităţii de gestiune : 1) funcţia de determinare a costurilor pe produse şi sectoare de activitate; 2) funcţia de determinare a rentabilităţilor pe produse, lucrări şi servicii; 3) funcţia de producere şi furnizare a informaţiilor necesare elaborării bugetelor de venituri şi cheltuieli, actualizării indicatorilor de gestiune care formează „tabloul de bord” al managerilor firmelor şi măsurării performanţelor sectoarelor de activitate, produselor, lucrărilor şi serviciilor. Pe plan mondial coexistă mai multe culturi şi sisteme contabile, două dintre ele fiind deosebit de influente, şi anume: • Cultura contabilă şi sistemul de contabilitate vest-european, denumit şi continental, ale cărui promotori sunt Franţa şi Germania, • Cultura contabilă şi sistemul de contabilitate anglo-saxon ale căror promotori sunt Anglia şi SUA.

Contabilitatea extrabilantiera

1. Contabilitatea angajamentelor şi a creanţelor Se evidenţiază în conturi în afara bilanţului următoarelor elemente patrimoniale: 1. – activele fixe luate cu chirie (firma nu este proprietara lor, dar le foloseşte) 2. – investiţiile la activele fixe luate cu chirie – în anumite condiţii. 3. – mărfurile primite de la terţi în custodie sau consignaţie Atenţie. Se aplică Legea nr 178/ 1934 4. – materii prime, materiale primite de la terţi pentru prelucrare (la operaţiile prelucrate în lohn aţă, nasturi, materiale prelucrate) Pentru mijloacele fixe (activele fixe) luate cu chirie, se întocmesc documentele de înregistrare similare activelor fixe proprii, respectiv: - fişa mijlocului fix (denumirea urmează a fi modificată, fişa activului fix) - procesul verbal de predare primire sau recepţie - calcularea amortizării conform grupei sale Observaţie : amortizarea este calculată de cel care foloseşte mijlocul fix şi inclusă în cheltuielile sale în lipsă de prevedere contrară a contractului de închiriere. O categorie specială a activelor fixe închiriate o reprezintă cele preluate în baza contractelor de leasing. Pentru acestea se vor face înregistrări separate şi specifice conform normelor MFP. Înregistrarea contabilă a acestora este separată în funcţie de tipul de leasing : financiar sau operaţional. Activele fixe luate în leasing se urmăresc distinct şi la nivel de contract (pentru fiecare contract de leasing o evidenţă analitică separată). Activele fixe luate în chirie nu pot fi executate de terţi pentru datorii ale deţinătorului – procedură civilă. Pot fi reţinute în mod excepţional pentru datorii ale proprietarului în baza unei hotărâri judecătoreşti. Simpla creanţă nu justifică oprirea, sechestrarea acestora. Mărfurile primite de la terţi (materii prime, materiale) în custodie sau în consignaţie, se urmăresc distinct pentru că sustragerea lor sau nerespectarea regulilor de custodie / consignaţie poate atrage răspunderea penală. La mărfurile în custodie predarea se face în aceeaşi stare.Cele în consignaţie pot fi vândute în numele proprietarului cu condiţia plăţii imediate a preţului. Materiile prime, materialele luate de la terţi pentru prelucrarea în lohn, se prelucrează analitic pe sortimente, tipuri, similar cu structura eventuală a unor materiale similare proprii. Este foarte importantă stabilirea exactă a relaţiilor matematice de conversie a materiilor prime, materialelor transformate în produse finite. Relaţia respectivă trebuie să fie confirmată de tehnologii proprii _______________________________ Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor (a 2-a ramură extrabilanţieră) 1. Contabilitatea de gestiune – ramură a contabilităţii care are drept scop: - calculaţia costului de unitate rezultat final (un produs, o lucrare, un serviciu) - urmărirea bugetelor de costuri şi stabilirea cauzelor pentru depăşiri - analiza structurii costului şi calcularea rentabilităţii pe unitate de rezultat final. Observaţie ! se impune tot mai mult urmărirea cheltuielilor în special a firmelor mari prin intermediul bugetelor (buget de reclamă, de investiţii, pentru protecţia mediului şi buget special în regim confidenţial). 2. Deosebirea între cost şi cheltuială a) Costul exprimă un consum de resurse, de asemenea şi cheltuiala reprezintă consum de resurse în sensul oricărei reduceri a activului net patrimonial. b) Costul are ca element de referinţă rezultatul final, cheltuiala are ca element de referinţă perioada de efectuare. Din punct de vedere al timpului (temporar) raportul cost / cheltuială se prezintă astfel: • cheltuieli ale perioadei de gestiune care nu se reflectă în costurile rezultatelor finale, aceasta putând fi în cele ale perioadelor anterioare, ulterioare sau defalcate (chiria plătită în avans pe o perioadă mare de timp trebuie defalcată). • cheltuieli ale perioadelor anterioare şi viitoare care se regăsesc în costul produselor finale, ale perioadelor de gestiune curente. Majoritatea cheltuielilor perioadei de gestiune cu diferite alte componente de perioade anterioare sau viitoare, are de regulă caracter excepţional. Majoritatea cheltuielilor din perioada de gestiune în principiu se regăsesc în costurile aceleiaşi perioade. Firmele care nu au activitate, înregistrează cheltuieli pentru simpla lor funcţionare dar nu au costuri. În cazul unei societăţi comerciale care nu are activitate, cheltuielile sunt date în principal de următoarele: - chiria spaţiului în care se află sediul social (dacă nu se află în proprietatea unora dintre patroni) - cheltuielile contabile pentru depunerea bilanţului semestrial - cheltuielile de autorizare sau reautorizare conform legislaţiei în vigoare (autorizarea sediului – protecţia muncii, mediului, pază şi stingerea incediilor ). - capitalul social blocat - cheltuieli de constituire blocate în cazul firmelor care nu au avut activitate (dacă nu şi le-au recuperat). 3. Relaţiile informaţionale dintre contabilitatea de gestiune şi alte ramuri • Contabilitatea de gestiune primeşte informaţii de la : a) contabilitatea financiară (bilanţieră, contabilitate în partidă simplă b) de la compartimentele tehnice şi comerciale (date tehnice de la compartimentul mecano-energetic = reparaţii, de la cele comerciale - importurile firmei) • Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii: - managerului şi administraţiei privind încadrarea şi rentabilitatea în bugete - patronatului cel puţin cu ocazia bilanţurilor, raport special privind costurile. 4.Deosebirea dintre contabilitatea de gestiune şi cea financiară a) - ambele sunt obligatorii Contabilitatea financiară este normalizată - conturi bine stabilite - formatul raportărilor obligatorii Contabilitatea de gestiune – organizată conform specificului şi nevoilor entităţilor patrimoniale. b) contabilitatea financiară lucrează cu informaţii supuse publicităţii în timp ce contabilitatea de gestiune lucrează cu informaţii confidenţiale. 5. Clasificarea calculaţiei costurilor a) Din punct de vedere al momentului avem: 1. antecalculaţii (calcule făcute înaintea consumurilor şi a perioadei de gestiune respectivă). Principalul tip - calculaţia de deviz necesară la semnarea unor contracte speciale (în domeniul construcţiilor în special) 2. postcalculaţiile – calculaţii întocmite după data efectuării consumurilor = calculaţii efective b) Din punct de vedere al gradului de cuprindere avem: 1. calculaţii totale – cuprind toate elementele (consumurile) 2. calculaţii parţiale – cuprind anumite elemente considerate relevante. Exemplu calculaţia cheltuielilor variabile în cazul în care cheltuielile fixe sunt în general constante şi care permite stabilirea rentabilităţii. Dacă metoda de calculaţie aleasă este de exemplu metoda direct costing se va întocmi numai calculaţia cheltuielilor variabile. 3. calculaţia numai a cheltuielilor directe = metoda de calculaţie a costurilor directe. 6. Etapele calculaţiei costurilor 1. Calculul costurilor directe (cele care se identifică de la început pe rezultat final) 5. Colectarea costurilor indirecte şi a celor generale de administrare 6. Repartizarea costurilor indirecte pe produse finale (rezultate finale) 4. Calcularea costului unitar Cea mai dificilă etapă este cea de repartizare a costurilor indirecte. Arta este de a repartiza uniform şi a identifica consumurile pe rezultat final. 7. Metode de organizare a calculaţiei costurilor a) Metoda globală – cea mai simplă b) Metoda pe comenzi – aplicată în ramurile cu producţie de serie mică sau unicate c) Metoda pe faze - aplicabilă în ramurile cu producţie omogenă şi de serie mare sau de masă d) Metoda tarif-oră-maşină (THM) în ramurile cu tehnicitate ridicată e) Metoda direct costing f) Metoda costurilor directe g) Metoda standard cost – se bazează pe costuri antecalculate considerate standard. Contabilitatea de gestiune urmăreşte numai abaterile de la costurile antecalculate standard h) alte metode 8. Probleme specifice contabilităţii de gestiune 1. Delimitarea în timp a costurilor pentru fiecare rezultat final 2. Repartizarea costurilor indirecte şi generale de administrare - alegerea criteriului de repartizare în unităţi cu producţie eterogenă – televizoare, încălţăminte, gumă 3. Evaluarea decontărilor între subunităţile organizatorice ; alegerea centrelor de cost (nivelul la care se urmăresc costurile). 4. Evaluarea produselor secundare sau a semifabricatelor care se comercializează (în cazul ramurilor productive) 4. Estimarea corectă şi cu cheltuieli minime a producţiei neterminate (producţie în curs de execuţie)

Clasificarea (structura) cheltuielilor

1. Din punct de vedere al naturii lor (conform structurii din bilanţ): A. Cheltuieli de exploatare a) Cheltuieli cu materii prime, materiale, combustibil, piese de schimb, energie, apă, costul mărfurilor, defalcate pe elemente. b) Cheltuieli cu lucrări şi servicii executate de terţi: 1. – Întreţinere şi reparaţii Atenţie, corelaţie cu lucrările de investiţii (lucrările de investiţii de valoare mică se înregistrează la cheltuieli deductibile) dar în momentul analizei se au în vedere. 2. – Redevenţe – plăţi pentru folosirea dreptului de proprietate. 3. – Chirii. 4. – Studii şi cercetare - corelaţie cu imobilizările necorporale. 5. – Colaboratori externi (nu şi colaboratorii pe bază de contract înregistrat la organele Ministerului Muncii şi Solidarităţii Sociale). 6. – Comisioane externe (pentru firme, nu pentru personal angajat). Atenţie ! Comisionul pentru servicii de la persoane juridice străine, mai ales cu sediul în paradisuri fiscale („OFF SHORE” ) sunt urmărite atent de organele fiscale. Cheltuielile respective pot să nu fie deductibile. 7. – Protocolul şi TVA aferentă( nu este o cheltuială deductibilă). 8. – Reclamă şi publicitate. Atenţie ! Este o cheltuială limitată sub aspectul deductibilităţii. Managerial se corelează cu cifra de afaceri. 9. – Transporturi de bunuri şi persoane. Atenţie ! - Transportul de bunuri trebuie să fie separat de transportul de persoane (conturi separate). - Transportul de mărfuri se corelează cu valoarea mărfii şi plafonul pentru analiza activităţii. - Transportul de persoane poate fi dedus fiscal prin intermediul unui fond constituit procentual din fondul de salarii 10. – Deplasări, detaşări şi transferuri. Diurna deplasărilor: - în ţară - în străinătate. 11. – Poştă şi telecomunicaţii, inclusiv telefonul şi cheltuielile cu telefonul, din care separat: - convorbirile telefonice în ţară; - convorbirile telefonice în străinătate; - costul convorbirilor după telefoane mobile; - costul internetului (informare şi informatizare). după posturi fixe 12. – Servicii bancare (comisioane şi speze bancare) cheltuieli de exploatare; sunt diferite de dobânzile bancare care fac parte din cheltuielile financiare. Comisioanele şi spezele sunt corelate şi cu plăţile faţă de furnizorii externi. c) Cheltuieli cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate: - cheltuieli cu impozite la bugetul central; - cheltuieli cu impozite la bugetul local; - cheltuieli cu impozite la bugetele sociale; - cheltuieli cu impozite la bugetele speciale. d) Cheltuieli cu personalul: 1. salarii şi alte drepturi asimilate (salarii brute) - Contul 641); 2. asigurări şi protecţia socială - Cont 645; 3. contribuţii la fondul special calculat asupra fondului de salarii - o parte din rulajul Contului 635. Angajatorul plăteşte următoarele sume înregistrate în conturile de cheltuieli cu salariile: - CAS (cont 645); - fond şomaj ( cont 645); - contribuţia pentru fondul de sănătate (cont 645); - contribuţia la fondul de solidaritate, cu persoane handicapate ( cont 635); - comision Camera de muncă 0,75 %( cont 635). e) Cheltuieli de exploatare – pierderi din creanţe (discounturi, falimentul celor creditaţi în cazul în care debitorul a dat faliment şi masa activului a fost mai mică decât masa pasivului. B. Cheltuieli financiare 1. diferenţe nefavorabile de curs (cont 665 pentru firme care fac import) 2. dobânzi (cont 666). Arată gradul de împovărare cu credite 3. pierderi de creanţe legate de participaţii 4. pierderi din sconturi (scontări) acordate clienţilor la vânzări mari Atenţie ! Legislaţia fiscală şi cea privind concurenţa C. Cheltuieli excepţionale nu sunt legate de activitatea curentă a firmei a) – din operaţii de gestiune 1.- despăgubiri 2.- amenzi conform p.v. de contravenţie 3.- penalităţi – de natură comercială sau privind bugetul public (impozite şi taxe) Atenţie ! Să se negocieze cu partenerii ca penalităţile să fie incluse în preţ pentru că nu sunt deductibile fiscal. În cazul penalităţilor bancare să fie inclusă clauza „se majorează dobânda la x%” 4. - perisabilităţi (deteriorare naturală şi normală a anumitor mărfuri sau produse) Atenţie! Perisabilităţile nu sunt(in totalitate) cheltuielile deductibile. Normele legale pot fi bază de discuţie şi analiză între gestionar şi patronat. De asemenea pot fi luate în calcul şi normele departamentale dinainte de 1989. 5. - lipsurile la inventar-nedeductibile fiscal (cele neimputabile) Este necesară o aprobare imediată de la patronat pentru includerea lipsurilor de inventar neimputabile în costuri pentru a nu fi imputate celui care trebuia să ia decizia. Termenul actual este de 60 de zile. d) cheltuieli cu personalul 3. Contribuţia pentru fondul de sănătate . 4. contribuţia la fondul de solidaritate, cu persoane handicapate. 5. comision camere de muncă 0,75 % e) cheltuieli de exploatare Pierderi de creanţe Debitorul a dat faliment, masa activelor a fost mai mică decât masa pasivului. B. Cheltuieli financiare 1. Diferenţe nefavorabile de curs (665), (cont de venituri 765) firmele care fac operaţii de - import (devalorizare) - export (întărirea monedei) Dacă nu au conturile 665 şi 765 nu figurează cu producţie de export. 2. Cheltuieli cu dobânzi (cont 666) Firma are credite bancare - curente - restante Apar în bilanţ. Solicitare pentru reeşalonarea dobânzilor şi trecerea celor restante la curente pentru a vinde firma convenabil. 3. Pierderi din creanţe legate de participaţie (Fondul Naţional de Investiţii, Banca Agricolă) 4. Pierderi din vânzarea titlurilor de plasament 5. Sconturi (reduceri) acordate clienţilor (la vânzări mari) Nu trebuie încălcată legislaţia privind concurenţa onestă (preţ vânzare mai mic decât preţul de cost). Atenţie ! la aspectul fiscal : Costul > preţul generează cheltuieli nedeductibile. C. Cheltuieli excepţionale – nu sunt legate de activitatea curentă a firmei. a) - din operaţii de gestiune 1. - despăgubiri - în domeniul protecţiei muncii - în domeniul protecţiei mediului - în domeniul dreptului consumatorilor - în domeniul civil Atenţie ! la redactarea unor contracte cu parteneri de afaceri. 2. - amenzi conform procesului verbal de contravenţie - în domeniul fiscal : Garda Financiară - în domeniul transporturilor auto - în domeniul protecţiei mediului - în domeniul circulaţiei documentelor şi a formularelor (legislaţia contabilă) - în domeniul ţinerii registrelor contabile - în depunerea raportărilor fiscale şi contabile (data depunerii este data poştei) - în domeniul legislaţiei muncii (încadrarea personalului cu contract sau cu convenţie, pensii private) 3. - penalităţi conform contractelor comerciale şi obligaţiile la buget 4. - perisabilităţi 5. - lipsuri la inventar 6. - donaţii şi subvenţii - de natură materială – se calculează şi TVA. - sub formă de bani 7. pierderi din debitori diverşi D. Cheltuieli cu amortizarea şi provizioarele a) Amortizarea activelor fixe - se calculează amortizare pentru toate activele fixe indiferent că sunt sau nu în capitalul social b) Provizioare pentru: •1. Riscuri şi cheltuieli - schimb valutar (deductibile fiscal după aplicarea standardelor de contabilitate internaţională – cheltuieli). - litigii - garanţii acordate clienţilor (obligatorii în cazul bunurilor de folosinţă îndelungată). - de repartizat pe mai multe exerciţii •2. Deprecierea imobilizărilor de orice tip – corporale - necorporale - financiare •3. Deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (în special produsele de natură alimentară). •4. Deprecierea creanţelor •5. Deprecierea titlurilor de plasament - cheltuieli cu impozitul pe profit (cheltuială nedeductibilă) De regulă provizioanele nu sunt cheltuieli deductibile chiar dacă legea contabilă prevede şi impune la constituire provizioanele (deosebire între legea contabilă şi legea fiscală). II Din punct de vedere al variaţiei la modificarea volumului de activitate. 1. Cheltuieli convenţional constante. • Caracteristici : îşi schimbă valoarea pe unitate rezultatul final la modificarea volumului de activitate şi sunt constante pe total la modificarea volumului de activitate . 2. Cheltuieli convenţional variabile Sunt constante pe unitate rezultat final la modificarea volumului de activitate şi îşi notifică valoarea totală la schimbarea volumului de activitate. Exemplu • În domeniul comerţului - costul mărfurilor = cheltuială variabilă - salarii, depozitare = cheltuieli constante • producţiei - consumul de materii prime, materiale, combustibili = cheltuieli variabile - amortizare = cheltuieli fixe Salariile persoanelor operativ plătite în acord = cheltuieli variabile. Salariile persoanelor plătite în regie = cheltuieli constante. S-a extins salarizarea în regie , inclusiv la firmele productive. În domeniul comercial agenţii comerciali (de vânzări) sunt plătiţi cu un salariu fix + un comision din încasări. Trebuie stabilit care este cota majoritară (cea variabilă sau fixă) pentru încadrarea variabilei. La majoritatea firmelor salariul este variabil. III Din punct de vedere al existenţei unor plăţi aferente cheltuielilor 1. Debursări de fonduri (cheltuieli care presupun plăţi - majoritatea) cheltuieli calculatorii (nu presupun plăţi) şi din această categorie fac parte: - amortizarea activelor fixe - provizoanele Nu coincide conceptul de cheltuială cu cel de plată. Există 4 situaţii posibile: a) firme care au şi profit şi excedent de trezorerie b) firme care au profit dar au deficit de trezorerie c) firme care au pierdere şi excedent de trezorerie d) firme care au pierdere şi deficit de trezorerie - cea mai rea situaţie! IV din punct de vedere al identificării lor asupra rezultatelor finale 4. Cheltuieli directe – se identifică de la început 2. Cheltuieli indirecte - se identifică asupra rezultatelor fiscale pe baza unui algoritm de calcul – calculaţia costului.

Corelaţii

Corelaţii stabilite la categoria cheltuieli, venituri şi profit 1. Rulajul debitor al Contului 607 (cheltuieli cu mărfurile) = rulajul creditor al Contului 371 “Mărfuri” (formula contabilă a descărcării de gestiune a mărfurilor). !! Valoarea notei contabile respective exprimă costul mărfurilor vândute într-o perioadă de timp. 2. Rulajul debitor al Contului 641 = rulajul creditor al Contului 421 = valoarea salariilor brute ale personalului într-o perioadă de timp dată (lună, trimestru). 3. Rulajul debitor al tuturor conturilor din clasa 7 (7xx) = cu rulajul creditor al contului 121 (profit şi pierdere) +/- rulajul aferent deschiderii exerciţiului. !! Conturile din clasa 7 reprezintă conturi de venituri (totalul veniturilor avute de o entitate patrimonială). 4. Rulajul debitor al Contului 121 (venituri şi cheltuieli) = rulajul creditor al conturilor din clasa 6 (6xx). Conturile din clasa 6 (6xx) exprimă cheltuielile entităţilor patrimoniale. Vor trebui făcute corelaţiile necesare cu operaţiunile strategice (care se dau la o parte – se înlătură).

PASIVUL

I. CAPITALURI PROPRII Formate din: 1. Capitalul social 2. Rezerve a) Statutare – prevăzute în statut sau în actul constitutiv al entităţii patrimoniale. b) Legale – L 31/1990 modificată şi republicată. Atenţie ! Rezervele legale sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit, în timp ce rezervele statutare nu sunt deductibile la calculul impozitului pe profit. 3. Prime legate de capital Apar atunci când are loc majorarea capitalului la o dată ulterioară constituirii firmei şi între cele două momente a avut loc o inflaţie accentuată. Au rolul de a echivala în termeni comparabili aporturile de capital de la date diferite, între date existând un decalaj de actualizare mare Important ! 2. şi 3. nu se pot transforma în capital social. 4. Diferenţe de reevaluare – conform normelor legale. În primii ani statul a stabilit date concrete când se poate face reevaluarea (1990; 1992; 1994 şi 1995) Actualmente este o permisivitate mai mare a legislaţiei româneşti în acest domeniu. 5. Rezultatul exerciţiului : (anul curent) a) - profit „+” b) - pierdere „–” 6. Rezultatul reportat (al anilor anteriori) a) profit nerepartizat „+” b) pierdere neacoperită „–” II. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI Definiţie: Provizioanele sunt sume destinate acoperirii riscurilor şi unor eventuale pierderi în viitor, evaluabile astăzi. Exemplu: diferenţele de curs care astăzi sunt elemente de provizioane. În urma aplicării Standardelor Internaţionale de Contabilitate diferenţele de curs se vor regăsi în costuri. III. DATORII 1. Împrumuturi şi datorii asimilate: a) din emisiunea de obligaţiuni: - obligaţiunea este un titlu de credit spre deosebire de titlul de participaţie care este titlu de proprietate (acţiunea); b) din credite bancare pe termen lung şi mediu. 2. Datorii legate de participaţie 3. Dobânzi aferente împrumutului (separat preferabil pentru obligaţiuni şi credite bancare). 4. Prime datorate privind rambursarea obligaţiunilor Datoriile pot fi clasificate astfel: a) curente – nu au ajuns încă la scadenţă restante – au ajuns la scadenţă; b) în funcţie de termen (exigibilitate) datoriile sunt: - conform legislaţiei româneşti: - pe termen scurt (sub 1 an); - pe termen mediu (1-5 ani); - pe termen lung (peste 5 ani), - conform legislaţiei internaţionale: - pe termen scurt (sub 2 ani); - pe termen mediu (2-7 ani); - pe termen lung - pe termen foarte lung (peste 15 ani). IV. FURNIZORI ŞI CONTURI ASIMILATE a) Furnizori de materii prime, materiale, mărfuri pe bază de factură. Se divid la rândul lor: - pentru activitate curentă; - pentru investiţii; - furnizori interni: - în monedă naţională; - în valută – numai în cazuri de transport internaţional, turism sau expres menţionate de legislaţia din domeniul valutar; - furnizori externi: - exclusiv în valută convertibilă. b) Efecte comerciale de plătit (CEC, bilet de ordin – BO şi CAMBIE). Observaţie: Neonorarea unui efect comercial determină înregistrarea pe numele firmei a unui „incident de plată” la Centrala Incidentelor de Plăţi (CIP) din cadrul BNR. Repetarea de mai multe ori a unui asemenea incident poate genera interdicţia bancară privind folosirea efectelor comerciale. Faza agravantă a emiterii cecului fără acoperire este sancţionată penal, cu atât mai agravantă dacă s-a făcut în condiţii de interdicţie bancară. c) Furnizori facturii nesosite sunt furnizorii care au livrat marfa sau au prestat serviciul dar nu au emis încă factura sau aceasta nu a ajuns încă. Este obligatoriu să se înregistreze marfa sosită, chiar fără factură (de obicei pe bază de Aviz de însoţire sau de expediere) mai ales dacă este revândută imediat. Atenţie ! Această poziţie contabilă se foloseşte pentru reglarea tuturor mărfurilor care nu figurează în gestiune la data respectivă. În cazul unor erori de gestiune a stocului, când o anumită poziţie lipseşte scriptic dar există faptic, se face reglajul şi prin intermediul poziţiei “ furnizori facturi nesosite”. V. CLIENŢI Avansuri primite de la clienţi. Se acordă avansuri: – la import în regim comisionar (avans care trebuie să acopere cel puţin obligaţia în vamă, transport şi asigurarea pe parcurs extern şi serviciile aferente vămuirii; dacă se doreşte transportul la beneficiar, trebuie asigurat şi trnsportul pe parcurs intern); – la lucrări de construcţii montaj – la execuţie active fixe de valoare mare care presupun angajarea unor cheltuieli fixe de la început ( de obicei 20 – 40%) Uneori se acoperă cheltuielile de organizare şantier asigurate din avans). VI. ALTE DATORII a) În legătură cu personalul: - salarii (chenzina a 2-a de obicei); - ajutor de boală; - cota din profitul datorat salariaţilor. b) Impozite şi taxe la bugetul public: 1. la bugetul de stat: - impozit pe profit; - TVA; - accize; - impozit pe venituri din salarii cu excepţia celui virat la bugetul local pentru punctele de lucru din teritoriu, 2. la bugetele locale: - impozit pe teren; - impozit pe clădiri; - impozit pe mijloacele auto, 3. la bugetele sociale: - contribuţii la asigurările sociale (CAS); - contribuţii la fondul de şomaj; - contribuţii la fondul de sănătate. c) Datorii în cadrul grupului. d) Datorii faţă de asociaţi (situaţia în care aceştia sunt creditori). Observaţie: datoriile faţă de asociatul nerezident (cetăţean străin sau persoană juridică străină) se contabilizează distinct pentru că în mod frecvent este trecut în bilanţ. e) Dividende de plată (atenţie ! la drepturile acţionarilor sau asociaţilor minoritari). f) Datorii din operaţii în participaţie (pe baza contractului de asociere în participaţiune). g) Creditori diverşi. Observaţie: la creditorii diverşi „se ascund” uneori sume care nu trebuie să apară expres la alte poziţii.

ACTIVUL

A. ACTIVUL I. ACTIVE IMOBILIZATE a) Active imobilizate necorporale 1. Cheltuiel i de constituire: - taxe la Monitorul Oficial şi Registrul Comerţului; - cheltuieli cu emiterea de acţiuni şi obligaţiuni, prospectarea pieţei, etc. inclusiv de natură notarială. Obsrvaţie: ! Din punct de vedere fiscal nu este bine să fie înregistrate cheltuieli de constituire (se amortizează în 5 ani şi pentru o recuperare mai rapidă se “bagă” pe cheltuieli curente). (Concluzie: ! Un contabil isteţ le “bagă” în Contul 628 ” Alte cheltuieli cu servicii de la terţi”) 2. Cheltuieli de cercetare – dezvoltare: - cu proiecte, extindere de spaţiu, marketing, campaniile publicitare agresive cu impact de durată, angajarea personalului de primă mărime. (Concluzie: ! Un contabil profesionist nu bagă aici nimic.) 3. Brevete, concesiuni, alte valori şi drepturi similare. - drepturi de autor; - Soluţie alternativă este contul 635 “ cheltuieli cu alte impozite şi taxe” pentru taxe la OSIM, organisme publice, etc sau 628 pentru alte tipuri de cheltuieli) - intră aici inclusiv: mărcile de fabrică, programele informatice (se bagă pe cheltuială). b) Active imobilizate corporale. 1. Terenuri care pot fi: - cu construcţie sau fără construcţie pe ele; - cu zăcăminte sau fără zăcăminte în subsolul lor; - în intravilan sau extravilan (nu se poate construi); - dacă este în circuitul agricol sau silvic sau dacă este scos, (poate fi în intravilan dar să nu fie scos din circuitul agricol). “Scoaterea” din circuitul agricol costă de 3-4 ori preţul de achiziţie al terenului într-o zonă agricolă bună, chiar dacă este în intravilan. •Terenul agricol şi silvic poate fi: arabil, vii şi livezi, păşune, pădure. •Terenul arabil este pe clase de bonitate Aceasta dă valoarea lor productivă. • Terenurile intravilane sunt pe zone; 1 ÷ 4 sau 1 ÷ 5 în municipii în funcţie de poziţie (mai scump în zona 0). Este importantă încadrarea terenului pentru valorificare şi impozitare pe teren datorat. Pentru contribuabil este preferabill o zonă bună şi o încadrare mai slabă. 2. Activele fixe: - reprezintă obiectul sau complexul de obiecte care au durata de folosinţă mai mare de 1 an şi valoarea de intrare peste cea stabilită legal. Activele fixe sunt clasificate în următoarele grupele: - construcţii; - echipamente tehnologice; - aparatură şi instalaţii de măsurare sau control; - mijloace de transport; - animale şi plantaţii; - mobilier şi birotică; - echipament de protecţie a valorilor materiale şi umane. 3. Imobilizările corporale în curs: (investiţii neterminate) Observaţie ! La achiziţia unei firme care are în patrimoniu şi o investiţie neterminată este bine să se facă o inventariere amănunţită (să se ştie cât mai este de investit). c) Active imobi lizate financiare 1. Depozite bancare pe termen lung (important de ştiut la ce bancă sunt). 2. Împrumuturi obligatare cu scadenţă pe termen lung (pe bază de obligaţiuni). 3. Titluri de participaţie (acţiuni sau părţi sociale) la alte firme. 4. Diferite împrumuturi pe termen lung în afara pieţei bursiere. 5. Bonuri de tezaur şi certificate de trezorerie ale bugetului pe termen lung. 6. Garanţii acordate cu termen de recuperare lung: - de bună execuţie; - la prestări de servicii; - furnizări de mărfuri. Se ia în calcul probabilitatea executării lor. II. ACTIVE CIRCULANTE a) Stocuri şi producţie în curs de execuţie (producţie neterminată ) 1. Materii prime şi materiale consumabile în procesul productiv. 2. Obiecte de inventar: vor fi eliminate din nomenclator la firmele care aplică Standardele de Contabilitate Internaţională (I.A.S.). 3. Producţia în curs de execuţie. Este mai credibilă cea stabilită pe bază de inventariere. 4. Produsele aflate la terţi (custodie sau consignaţie). 5. Animale. 6. Mărfuri. 7. Ambalaje. Dacă firma doreşte să-şi vândă un activ fix este bine să-l treacă la categoria mărfuri. Dacă vinde un număr mare de active fixe trebuie să-şi adauge în obiectul de activitate declarat la Registrul Comerţului activitatea respectivă de vânzare. b) Furnizorii debitori Sunt avansuri pentru furnizori acordate înainte de primirea produselor, efectuarea prestaţiilor sau a serviciilor. De obicei se plăteşte după. Domenii în care se plăteşte în avans: - construcţii-montaj- maxim 40 %; - la mărfuri din import în regim de comision (vamă şi cheltuieli de transport dacă nu intră în valoarea mărfurilor). c) Clienţi şi conturi asimilate - Facturi emise pentru produse livrate sau prestaţii efectuate. - Creanţe confirmate de client fără emitere de factură pe bază de contract sau cu documente similare (asimilate) facturilor sau pe bază de contract. Tipuri de documente: În construcţii: - Situaţii de lucrări semnate de dirigintele de şantier; - proces-verbal de predare primire; - proces-verbal de confirmare a prestaţiei semnat de beneficiar (se foloseşte şi în servicii). În transporturi: - C. M. R.; - scrisoare de trăsură – feroviar; - conosament – maritim. d) Efecte comerciale depuse la bancă în curs de decontare Principalele efecte comerciale sunt: - cecul; - bilet la ordin - cambia. e) Avansuri acordate personalului Este important de ştiut dacă are managerul avansuri luate. Legea 31/1990 interzice ca administratorii să ia avansuri e bine să le ia prin intermediari dacă este strict necesar. De asemenea este necesar de aflat dacă în avansurile acordate figurează persoane care nu mai lucrează în firmă. f) Alte creanţe în legătură cu personalul sau sociale. Salarii plătite din greşeală mai mult. g) Impozite şi taxe plătite în plus TVA este principala taxă care poate să apară la această poziţie. Exportatorii şi firmele care fac investiţii majore la înfiinţare trebuie să recupereze TVA plătită în plus. h) Creanţe în cadrul grupului În cazul firmelor care sunt într-un grup relaţiile au mai mare stabilitate. Din acest motiv se urmăresc distinct.Creanţele trebuie să fie de obicei lichide şi exigibile. i) Alte creanţe faţă de bugetul public - subvenţii Exemple de subvenţii acordate:pentru producătorii de lapte, pentru exportatori; - bonificaţii la firmele care fac export, prin intermediul EXIMBANK j) Creanţe din operaţii în participaţie, pe baza contractelor de asociere în participaţie semnate deja. III. CREANŢE Creanţe faţă de asociaţi (acţionari) privind capitalul sau aportul de capital subscris şi nevărsat. Creanţe la grupul de firme unde este posibilă subscrierea înainte de vărsare. IV. TITLURI DE PLASAMENT Titlurile de plasament : sunt plasamente financiare pe termen scurt. V. DISPONIBILITĂŢI BĂNEŞTI ŞI ASIMILATE a) Disponibilităţi la bancă Disponibilităţile la bancă pot fi: 1. - în lei; 2. - în valută în ţară; 3. - în valută în străinătate, care la rândul lor trebuie separate în valută convertibilă şi neconvertibilă ( care nu poate fi transferată în ţară). Notă ! Creditele pe termen scurt de la bancă reprezintă disponibilităţi negative. b) Numerarul sau disponibilul în casierie Poate fi: - în lei - în valută, care a doua zi se depune la bancă. c) Acreditive în favoarea entităţii patrimoniale - irevocabile (valoare mai mare); - revocabile. d) Alte valori - timbre fiscale; - tichete de masă; - bilete de tratament; - carduri. e) Avansuri de trezorerie f) Viramente interne şi operaţii în curs de decontare

Novatia

Novatia este o conventie prin care partile unui raport juridic obligational sting o obligatie existenta, inlocuind-o cu o noua obligatie. Exemplu,societatile de leasing "preiau" un alt utilizator,primul cedeaza bunul finantat. Contractul de novatie se incheie intre societatea de leasing, societatea care a incheiat initial contractul de leasing (fostul utilizator) si societatea care preia contractul de leasing cu toate drepturile si obligatiile care decurg din acesta (noul utilizator). Pentru realizarea contractului de novatie, este necesar acordul celor trei parti, societatea de leasing avand dreptul in baza analizei economico-financiare sa refuze incheierea contractului de novatie cu un anumit beneficiar, daca acesta nu indeplineste conditiile prevazute in normele interne ale acesteia.

• Exemplu:

La data incheierii contractului de novatie, primul utilizator are urmatoarele inregistrari contabile legate de derularea contractului de leasing: %-167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 2133 „Mijloace de transport” 2813 „Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor” D8051 „Dobanzi de platit” __________________________________

• Inregistrarea facturii pentru o parte din avans si ratele achitate pana in momentul novatiei:

461„Debitori diversi” - % 7583„Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital” 4427„T.V.A. colectata”

• Inregistrarea inchiderii contractului de leasing financiar:

% - 2133„Mijloace de transport” 167„Alte imprumuturi si datorii asimilate” 2813„Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor” 6583„Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital” concomitent: C8051„Dobanzi de platit” ______________________________________ Inregistrari contabile la al doilea utilizator

• Inregistrarea facturii pentru o parte din avans si ratele achitate de catre primul utilizator:

% - 404„Furnizori de imobilizari” 2133„Mijloace de transport” 4426„T.V.A. deductibila”

• Inregistrarea preluarii leasingului financiar la valoarea ratelor ramase de achitat

a) inregistrarea principalului: 2133„Mijloace de transport” - 167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” b) inregistrarea dobanzii: D8051„Dobanzi de platit

• Inregistrarea facturii pentru comisionul de novatie

%- 401„Furnizori” 622„Cheltuieli privind comisioanele si onorariile” 4426„T.V.A. deductibila”

• Inregistrarea platii facturilor:

%= 5121"Banca" 401„Furnizori” 404„Furnizori de imobilizari”

• Amortizarea autoturismului

(la valoarea ramasa/nr de ani ramasi in exploatare/12 luni ) 6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor” - 2813 „Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor”

• In continuare societatea de leasing va emite facturile lunare catre cel de-al doilea utilizator.

Leaseback

Din punct de vedere contabil, leaseback-ul este definit ca fiind o tranzactie de vanzare a unui activ pe termen lung si de inchiriere a aceluiasi activ in regim de leasing.Cu alte cuvinte,"vand" cladirea finantorului cu drept de preemtiune(privilegiu pe care îl are cineva printr-un contract sau printr-o lege, la o vânzare-cumpărare, de a fi, în condiții egale, cel preferat dintre mai mulți cumpărători).In acest fel finantatorul este sigur sa-si recupereaza banii si vanzatorul cladirii ca-si v-a recupera,prin cumparare "inapoi",cladirea. Inregistrarea in contabilitate a operatiunilor de leaseback se face in functie de tipul contractului de leasing, astfel: - in cazul leasingului financiar, tranzactia de leaseback este considerata un mijloc prin care locatorul acorda o finantare locatarului, activul avand rol de garantie. In aceasta situatie, entitatea beneficiara a finantarii nu va recunoaste in contabilitate operatiunea de vanzare a activului, intrucat nu sunt indeplinite conditiile de recunoastere a veniturilor. Activul ramane in continuare inregistrat in contabilitatea celui finantat la valoarea existenta anterior operatiunii de leasing financiar, cu regimul de amortizare aferent. - in cazul leasingului operational, tranzactia de leaseback presupune in prima etapa o tranzactie de vanzare-cumparare si apoi una de inchiriere a aceluiasi activ. In aceasta situatie, entitatea vanzatoare inregistreaza o tranzactie de vanzare cu reflectarea in contabilitate a sumelor incasate sau de incasat si apoi preluarea in regim de leasing operational a activului vandut. In ambele situatii, entitatile contractante vor prezenta in notele explicative la situatiile financiare anuale, informatii referitoare la operatiunile derulate. Din punctul de vedere al Standardelor Internationale de Raportare Financiara, operatiunile de leaseback sunt reglementate de IAS 17 ,,Contracte de leasing”. Astfel, conform acestor reglementari internationale, o tranzactie de vanzare si de leaseback implica vanzarea unui bun de catre vanzator si inchirierea aceluiasi bun in regim de leasing. Platile de leasing si pretul de vanzare sunt, de obicei, interdependente, intrucat sunt negociate impreuna. Tratamentul contabil al tranzactiei de vanzare si de leaseback depinde de tipul contractului de leasing. Daca o tranzactie de vanzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentand diferenta sumei rezultate din vanzare si valoarea contabila NU va fi recunoscut imediat ca in situatiile financiare ale locatarului-vanzator. In schimb, va fi amanat si amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. In cazul in care tranzactia de leaseback reprezinta un leasing financiar, tranzactia este un mijloc prin care locatorul acorda finantare locatarului, bunul avand rolul de garantie. Din acest motiv in cazul operatiunilor de leaseback desfasurate prin intermediul lesingului financiar, nu se recomanda sa se considere drept venit diferenta dintre sumele rezultate din vanzare si valoarea contabila a activului vandut si apoi preluat in regim de leasing finnaciar. Aceasta diferenta se amana si se amortizeaza pe parcursul contractului de leasing.

• Derularea tranzactiilor de leaseback prin intermediul unui contract de leasing operational:

Reflectarea operatiunilor desfasurate in contabilitatea locatarului 1. Vanzarea activului (cladirea) catre societatea de leasing : 461„Debitori diversi” = 7583„Venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital” 2. Scoaterea din evidenta a activului vandut: % - 21x"mijloace fixe" 281„Amortizari privind imobilizarile corporale” 6583„Cheltuieli privind activele cedate si alte operatii de capital” Intrucat bunul este incomplet amortizat, bunul va iesi din gestiune la valoarea ramasa neamortizata. 3. Incasarea contravalorii facturii aferenta vanzarii bunului: 5121„Conturi curente la banci” = 461„Debitori diversi” 4. Inregistrarea redeventei lunare aferente leasingului operational: 612„Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gestiune si chiriile” = 401„Furnizori” 5. Plata contravalorii facturii reprezentand redeventa lunara: 401„Furnizori” = 5121„Conturi curente la banci” Pana la incetarea contractului de leasing operational, locatarul va inregistra in contabilitate redeventa lunara aferenta inchirierii bunului.

• Derularea tranzactiilor de leaseback prin intermediul unui contract de leasing financiar

1. Inregistrarea obtinerii finantarii: 5121 „Conturi la banci in lei” = 167„Alte imprumuturi si datorii asimilate” 2. Inregistrarea comisionului de acordare up-front(plătite la începutul unui aranjament de afaceri): 471 „Cheltuieli inregistrate in avans” = 401„Furnizori” 3. Inregistrarea platii contravalorii comisionului: 401„Furnizori” = 5121 „Conturi la banci in lei” 4. Inregistrarea primirii facturii de la furnizor reprezentand prima rata de leasing: % - 404„Furnizori de imobilizari” 167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 666„Cheltuieli privind dobanzile” 4426„T.V.A. deductibila” 5. Inregistrarea platii contravalorii furnizorului: 404„Furnizori de imobilizari” = 5121 „Conturi la banci in lei” 6. Inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarii: 6811„Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor” = 2812 „Amortizarea constructiilor” 7. Inregistrarea pe cheltuieli a comisionului up-front: 628„Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti” = 471 „Cheltuieli inregistrate in avans” In mod similar, pana la scadenta perioadei de leasing se inregistreaza operatiunile aferente contractului. La finele contractului de leasing financiar este reflectata in contabilitate valoarea reziduala. 8. Primirea facturii reprezentand valoarea reziduala: % - 404„Furnizori de imobilizari” 167 „Alte imprumuturi si datorii asimilate” 4426„T.V.A. deductibila” 9. Plata facturii reprezentand valoarea reziduala: 404„Furnizori de imobilizari” = 5121 „Conturi la banci in lei”

Scoateti gazonul si plantati legume!

Ceausescu,prin anii '80 a avut o idee prin care spera sa rezolve criza de hrana din acea vreme ,plantarea de legume in locul florilor si a ierbii dintre blocuri.Idee ce mi s-a parut de-a dreptul cretina,avea insa un sens...la noi productivitatea in agricultura era(si este) cu mult sub asteptari, iar ce se recolta era imediat exportata. Nota de plata a industrializarii Romaniei o platea agricultura. Solutia salvatoare a fost gasita(inca la noi nu se inventase bursa derivatelor)... plantati pe terenul ADP-ului ceapa si rosii,gratis!.Nu e asta o "derivata" a primei probleme? Si astazi un vecin de-al meu, mai scoate cate 20-50 kg de ceapa verde din terenul din spatele blocului...deh,"nostalgia" Insa, ce mi-a fost dat sa citesc in 2010,in America sfatul de prima mana este ... "plantati legume in locul gazonului!" Iata sfatul unui economist cu premiul Nobel,Paul Robin Krugman. Deci scoateti gazonul si plantati legume! Sigur ca acest indemn este o figura de stil,mesajul este clar,America trebuie sa produca bunuri la nivelul consumului si nu produse derivate financiare vandute in toata lumea ! Ce ziceti daca la cursele de cai pe langa pariul "ce cal castiga cursa"(activul suport) se fac si pariuri de genul "ce culoare are calul ce castiga cursa din data de ..."sau pe " cel de pe ultimul loc in cursa din data de..."? Ati paria asa dand bani buni acum(10-20% din qunatumul pariului) pe un pariu de acest gen (derivat)?.Ati cumpara de la un altul pariul lui ce reprezinta un pariu pus pe un cal balan ce "o sa iasa" castigator la cursa din data X, cu o suma mai mare dacat a dat el,cu scopul de a va proteja de pariul calului ce castiga sau NU cursa?De bine,de rau,pariul privind "ce cal castiga cursa" se intoarce in cheltuieli pentru intretinerea si antrenarea cailor.Banii din "derivate" fac "cancerul" sa fie mortal.Pana la urma caii mor de foame (pariaza tot mai putini,deh...castig mic !) cu "culoarea" lor cu tot, insa ultimul parior pe derivata "culoare balana"pierde insutit...asa apare criza...curselor de cai!.Opa,sare guvernul de frica sa nu-si piarda locul de munca jokeii si ingrijitorii cailor si gata imprumuta pe ultimul parior pe derivata...cursele sunt salvate...hai sa punem pariu(alta derivata!)...ca NU! _________________________ Derivate financiare. Categorie de produse financiare derivate din active clasice (active suport): actiuni, preturi ale materiilor prime, cursul valutar etc. Scopul lor initial a fost de a permite protejarea fata de fluctuatiile preturilor (hedging), dar in timp au devenit instrumente de speculatie. Principalele categorii de derivate financiare sunt contractele futures, optiunile (options) si contractele swap. Tranzactiile cu derivate se mai numesc tranzactii la termen, deoarece ele creeaza o obligatie (sau o optiune in cazul optiunilor) de cumparare sau vanzare in viitor (la termen), la un anumit pret, a activului suport. Tranzactiile cu produse derivate pot fi facute in marja, adica platind la inceput doar o mica parte (10 sau 20%) din valoarea activului, motiv pentru care randamentul lor poate fi mai mare decat la activele suport, dar si riscurile fiind la fel de ridicate. La noi in tara, derivatele se tranzactioneaza la Bursa monetar financiara si de marfuri Sibiu (BMFMS).

Biletul la ordin

Decontarea unei livrări – aprovizionare de mărfuri la data de 5 ianuarie 2010 la preţ de achiziţie 1.000 lei plus TVA, prin emiterea de către client a unui bilet la ordin acceptat de furnizor, pentru suma de 1.190 lei, cu termen de plată la 20 ianuarie 2010. Se fac înregistrările: Contabilitatea furnizorului-creditor: 1. Vânzarea mărfurilor. 4111 „Clienţi” = % 1.190 lei 707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 1.000 lei 4427 „TVA colectată” 190 lei 1.1 Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie. 607 „Cheltuieli privind mărfurile” = 371 „Mărfuri” 800 lei 2. Biletul la ordin acceptat de către tras. 413 „Efecte de primit de la clienţi” = 4111 „Clienţi” 1.190 lei Contabilitatea clientului-debitor (emitentul): Aprovizionarea. % = 401 „Furnizori” 1.190 lei 371 „Mărfuri” 1.000 lei 4426 „TVA deductibilă” 190 lei Contabilizarea biletului la ordin emis. 401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 1.190 lei Furnizorul a stins dreptul de creanţă asupra clientului, fiind în posesia unui bilet la ordin cu rol de „efect de primit” (ct. 413). Din acest moment, urmează decontarea efectivă, care se poate realiza prin următoarele variante: 1. la scadenţă, clientul achită prin virament direct furnizorului valoarea biletului la ordin. 2. Remiterea biletului la ordin, în vederea încasarii, la instituţia bancară pentru care banca percepe comision 50 lei. 3. Remiterea biletului la ordin, la bancă, prin scontare, înainte de scadenţă, la 10.01.2010, pentru care banca percepe drept comision suma de 50 lei iar rata scontului este de 60% pe an. Varianta I. A) Furnizorul încasează direct. 5121 „Conturi la bănci în lei” = 413 „Efecte de primit de la clienţi” 1.190 lei B) Clientul achită direct. 403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.190 lei Varianta II. 1. Avalizarea biletului la ordin. 5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit de la clienţi” 1.190 lei 2. Încasarea sumei minus comisionul băncii la scadenţă. % = 5113 „Efecte de încasat” 1.190 lei 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.130,50 lei 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 59,50 lei 3. Plata biletului la ordin la scadenţă. 403 „Efecte de plătit” = 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.190 lei Varianta III. 1. Remiterea spre scontare. 5114 „Efecte remise spre scontare” = 413 „Efecte de primit de la clienţi” 1.190 lei 2. Încasarea la 10.01.2009 minus scont şi comision. % = 5114 „Efecte remise spre scontare” 1.190 lei 5121 „Conturi la bănci în lei” 1.110,67 lei 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” 19,83 lei 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate” 59,50 lei Scontul se calculează ca o dobândă simplă. Scont = valoarea efectului * nr. zile * rata scontului.